Transport towarów opodatkowanych na zasadach ogólnych i według mechanizmu odwrotnego obciążenia

Rozpatrywana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach prawa dotyczyła Podatnika prowadzącego działalność gospodarczą dotyczącą handlu towarami na terytorium Polski na rzecz polskich i zagranicznych podmiotów, posiadających status podatnika VAT czynnego. Część z realizowanych przez Podatnika dostaw towarów podlega opodatkowaniu stawka podstawową 23% VAT. W pozostałym zakresie towary Podatnika stanowią towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, które są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. Jeżeli Podatnik jest obowiązany dostarczyć towary do miejsca (magazynu) wskazanego przez kupującego, Podatnik obciąża kontrahenta kosztami tego transportu (usługi transportowe są realizowane przez zewnętrznych przewoźników/spedytorów). Z chwilą dostarczenia towarów do wskazanego miejsca, na nabywcę przechodzi ryzyko i koszty związane z dostawą towarów. Każdorazowo dostawa towarów i transport są realizowane na podstawie jednego zamówienia.

Odwiedź nasz serwis Logistyka

Cena towarów co do zasady nie obejmuje kosztów usług transportu. Podatnik stosuje praktykę, zgodnie z którą w fakturach dokumentujących dostawę towarów objętych odwrotnym obciążeniem uwzględniał w odrębnych pozycjach dostawę towarów (bez kwoty podatku VAT) i koszty transportu nierozerwalnie związane z tą dostawą (ze stawką 23% VAT). Analogicznie, w przypadku gdy Podatnik dostarcza na rzecz nabywcy (na podstawie jednego zamówienia) towary opodatkowane stawką 23% VAT i objęte odwrotnym obciążeniem, Podatnik wykazuje osobno poszczególne rodzaje towarów: opodatkowanych na zasadach ogólnych i objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia oraz w odrębnej pozycji – usługę transportową ze stawką 23% VAT.

Odnosząc się do wskazanych okoliczności, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach przypomniał, że w sytuacji gdy kilka świadczeń stanowi nierozerwalną ekonomiczną całość, których rozdzielnie miałoby charakter sztuczny, należy potraktować je na gruncie podatku VAT jako jedno kompleksowe świadczenia. Na takie świadczenie składają się zaś świadczenie główne oraz elementy pomocnicze, które służą lepszemu wykonaniu świadczenia zasadniczego. Organ podatkowy powołał przy tym orzeczenia TSUE na poparcie własnego stanowiska (przykładowo, wyrok TSUE z 27.09.2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse).

Zobacz też: Moment wykonania usługi spedycyjnej w podatku od towarów i usług

Jak wskazał organ podatkowy, w analizowanej sprawie nie ulega wątpliwości, że usługi transportowe realizowane przez Podatnika nie stanowią celu samego w sobie dla nabywców. Usługi te realizowane są w ścisłym związku z dostawą towarów wykonywaną na rzecz tych podmiotów (na podstawie jednego umowy/zamówienia). Tym samym, usługa taka nie może być uznana za odrębny przedmiot świadczenia i powinna zostać opodatkowana na tych samych zasadach co dostawa towarów, których ta usługa dotyczy. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach: „Świadczona przez Wnioskodawcę za pośrednictwem firmy spedycyjnej usługa transportu tych towarów stanowią integralną część dostawy towaru. Wnioskodawca świadczy ww. usługę w związku ze sprzedażą towaru i służy ona zrealizowaniu dostawy towaru zgodnie z określonym indywidualnym zamówieniem nabywcy. Świadczenie ww. usługi nie może być samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta. Zatem dostawa towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym jest ww. usługa transportu, która jest ściśle powiązana z dostawą tych towarów”.

Koszty transportu powinny więc zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania kompleksowej dostawy towarów. Tym samym, jeśli dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 podlega rozliczeniu przez nabywcę zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, wówczas również usługa transportowa nierozerwalnie związana z tą transakcją powinna zostać łącznie objęta odwrotnym obciążeniem. Usługa transportowa nie powinna być zasadniczo wykazywana w odrębnej pozycji faktury dokumentującej taką dostawę.

Co zaś dotyczy sytuacji dostarczenia nabywcy jednym środkiem transportu towarów opodatkowanych stawką 23% i objętych odwrotnym obciążeniem, Podatnik powinien podzielić proporcjonalnie koszty tego transportu i doliczyć je do podstawy opodatkowania dostaw ww. towarów. W takim przypadku faktura wystawiana przez Podatnika będzie obejmować dwie pozycje dotyczące dostawy towarów.  Zdaniem organu podatkowego: „(...) faktury dokumentujące te czynności, w ramach świadczeń złożonych, proporcjonalnie do wielkości tych świadczeń, powinny wykazywać dla dostawy towaru/wyrobu wraz z usługą transportu:

• stawkę 23% – w przypadku dostawy towarów/wyrobów opodatkowanych stawką 23%;
• zastosowanie procedury odwrotnego obciążenia do towarów objętych mechanizmem 'odwrotne obciążenie'”.

Tekst: Ewelina Kalita, Konsultant podatkowy ECDDP Sp. z o.o.