Moment wykonania usługi spedycyjnej w podatku od towarów i usług

Nasza Spółka świadczy usługi logistyczne. Oprócz obsługi transportu Spółka dokonuje również szeregu innych świadczeń związanych ze spedycją, m.in. usługi konsultacyjne w zakresie sporządzania dokumentacji przewozowej, udziela porad taryfowych, wykonuje czynności związane z dokumentacją przewozową oraz inne usługi niezbędne do wykonania usługi spedycyjnej (niektóre z czynności zleca do wykonania innym podmiotom). Wszystkie ww. czynności wykonywane są na zlecenie kontrahenta, za które ustalone jest jedno wynagrodzenie. W zawieranych umowach Spółka przewiduje postanowienie, w świetle którego strony uznają usługę spedycji za wykonaną z dniem doręczenia zleceniodawcy raportu z przebiegu dostawy wraz z dokumentacją uzyskaną od przewoźnika po wykonaniu przewozu. Spółka ma wątpliwość czy może rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT z chwilą przekazania ww. dokumentów zleceniodawcy oraz czy powinna traktować usługę jako jedną usługę kompleksową?

Odwiedź nasz serwis Logistyka

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwaną dalej ustawą o VAT), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usługi uzależniony jest więc od chwili, w której usługa została wykonana. Jednocześnie ustawa o VAT nie wskazuje kiedy usługę należy uznać za wykonaną. Należy więc w tym zakresie odwołać się do ogólnego rozumienia wyrażenia wykonania usługi, które w tym przypadku można interpretować po prostu jako zrobienie czegoś, zrobienie jakiejś czynności. Ocena czy dana czynność została wykonana (zrobiona) wymaga sprawdzenia jakie elementy świadczenie to miało obejmować. Jeżeli wszystkie elementy składające się na daną czynność zostały wykonane, to usługę taką należało będzie uznać za wykonaną. Inaczej mówiąc, istotne jest faktyczne wykonanie wszystkich czynności składających się na dane świadczenie. Co do zasady nie jest rozstrzygające samo porozumienie stron co do uznania usługi za wykonaną. Na gruncie ustawy o VAT moment wykonania usługi jest w zasadzie niezależny od woli stron i wynika z przyczyn obiektywnych jakim jest fakt wykonania wszystkich świadczeń, które obejmuje dana usługa. Niemniej jednak strony w ramach stosunku zobowiązaniowego umawiają się na wykonanie określonych czynności, możliwe jest więc powiązanie momentu wykonania usługi z realizacją ostatniej czynności jaką zobowiązany ma wykonać. Wówczas usługę uznać należy za wykonaną w momencie, w którym usługodawca wykonał wszystkie zobowiązania składające się na określony rodzaj usług (a które wynikają z zawartej przez strony umowy).

W ramach świadczonych usług spedycji Spółka wykonuje szereg świadczeń. Obsługa transportu bezspornie stanowi element główny świadczenia. Pozostałe usługi związane są z wykonaniem świadczenia określonego jako usługa spedycji. W świetle art. 794 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem. Jednocześnie w myśl art. 800 Kodeksu cywilnego, spedytor przy realizacji przewozu nie musi korzystać z usług podmiotów zewnętrznych, lecz może również sam dokonywać przewozu. W takim przypadku spedytor ma jednocześnie prawa i obowiązki przewoźnika. Zatem w ujęciu cywilnoprawnym spedycja może obejmować również cały szereg czynności takich jak: odebranie towaru od nadawcy, dostarczenie do miejsca formowania przesyłki, załadunek, przewóz, wyładunek, dostarczenie do ostatecznego odbiorcy, załatwienie wszelkich formalności i wypełnienie dokumentacji. Spedytor nie musi przy tym sam wykonać wszystkich czynności. Działalność spedytora może ograniczać się jedynie do znalezienia podmiotu, który wszystkie te czynności wykona na jego zlecenie.

Zobacz też: Kompensata nie uprawnia do przyspieszonego zwrotu podatku VAT

Spółka wykonuje szereg świadczeń na rzecz kontrahenta, niemniej jednak świadczenia złożone powinny być dla celów podatkowych, co do zasady, traktowane jako jednolita całość. Powyższe wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który w wyroku z 27.10.2005 r. W sprawie C‑41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën wskazał, że "jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej". Usługa zostanie uznana za kompleksową jeżeli składa się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Bez wątpienia taki właśnie charakter będą miały świadczenia realizowane przez Spółkę. Usługę główną stanowi usługa organizacji transportu, kolejne świadczenia niezbędne są do wykonania usługi głównej. Wszystkie świadczenia zrealizowane łącznie pozwalają wykonać zamówioną usługę spedycji. Możliwość uznania usług spedycyjnych za  świadczenie kompleksowe została potwierdzono między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24.04.2015 r. (znak: IPPP3/4512-74/15-2/KT).

Należy więc uznać, że realizowane przez Spółkę świadczenia stanowią jedną kompleksową usługę spedycji, a Spółka może umówić się z kontrahentem, że usługa spedycji zostanie uznana za wykonaną z chwilą dokonania ostatniej czynności składającej się na tę usługę, tj. z dniem doręczenia zleceniodawcy raportu z przebiegu dostawy wraz z dokumentacją uzyskaną od przewoźnika po wykonaniu przewozu. Wtedy też powstanie obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowego świadczenia. Pogląd powyższy potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3.04.2014 r. (znak: ITPP2/443-77/14/AK).

Tekst: Piotr Kępisty, konsultant podatkowy w ECDDP Sp. z o.o.