Jak i gdzie opodatkować usługę magazynową?

Spółka świadczy usługę w zakresie tzw. logistyki magazynowej w magazynie położonym na terenie Polski. W skład przedmiotowej usługi wchodzą takie czynności jak: przyjęcie, rozładunek przepakowywanie, składowanie, wydanie, załadunek i wysyłka towarów. Usługa jest świadczona na rzecz firmy mającej siedzibę we Francji. Firma nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terenie Polski. Spółka ma wątpliwości, gdzie świadczona przez nią usługa winna zostać opodatkowana.

Odpowiedź:

W świetle art. 28b ustawy o VAT, zasadniczo miejscem świadczenia usług – w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika – jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania (ew. stałe miejsce prowadzenia działalności lub miejsce w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu).

Jednakże, dla pewnych kategorii usług miejsce świadczenia określane jest w sposób odmienny od przedstawionego powyżej. Dotyczy to m.in. usług związanych z nieruchomościami.

Podatek tam gdzie jest magazyn

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawcow, pośrednikow w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektow i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

W kontekście powyższego przepisu zauważyć trzeba, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia nieruchomości. Stąd też koniecznym jest odwołanie się do definicji zawartej w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Nasuwa się jednak wątpliwość odnośnie stopnia powiązania danej usługi z nieruchomością niejako wymaganego dla uznania, iż miejscem jej świadczenia nie jest kraj usługobiorcy, lecz terytorium państwa, na którym położona jest nieruchomość.

Jak podkreśla się w orzecznictwie organów podatkowych, art. 28e ustawy o VAT znajduje zastosowanie względem tych usług, które można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia (por. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2010 r.,ITPP2/443-395/10/AK).

W konsekwencji, za usługi związane z nieruchomością uznaje się również inne usługi wykonywane na dających się zidentyfikować nieruchomościach.

Przykładowo, za tego rodzaju usługi uznaje się m.in.:

1. usługa spawania (por. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2010 r., ITPP2/443-261a/10/RS);
2. usługa inżynierska polegająca na przygotowaniu projektu instalacji przemysłowej (por. interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2010 r., ITPP2/443-395/10/AK)

Co więcej, w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przyjmuje się, iż usługą związaną z nieruchomością może być m.in. pośrednictwo w wymianie nieruchomości (vide: wyrok ETS z dnia 3 września 2009 r. w sprawie RCI Europe, sygn. C-37/08).

W podobny sposób pojęcie usług związanych z nieruchomością identyfikuje się w judykaturze. Tytułem przykładu, jak stwierdzono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2010 r. (sygn. I SA/Po 572/10):

„(...) za usługi związane z nieruchomościami - obok przypadków wyraźnie wymienionych w komentowanym przepisie, tj. usług: wyceny nieruchomości,pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, hotelowych (noclegowych) i zakwaterowania, najmu, dzierżawy i podobnych, przygotowania i koordynowania prac budowlanych (usługi architektów i nadzoru budowlanego), można uznać także m.in.:

 usługi (roboty) budowlane (także w zakresie remontów nieruchomości),
 usługi prac polowych w rolnictwie,
 usługi geodezyjne,
 usługi notarialne (dotyczące sporządzenia umów przenoszących lub ustanawiających własność lub inne prawa do nieruchomości).

Jednocześnie zaznacza się że katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty. Każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami (...)”.

W tym konkretnym przypadku mamy do czynienia de facto z usługą o charakterze kompleksowym, tj. usługą składającą się z wielu czynności.

Zasadnym wydaje się twierdzenie, że czynności typu rozładunek, wyładunek itp. mają charakter jedynie pomocniczy względem wynajmu magazynu, co uzasadnione jest choćby tym, iż nie doszłoby do ich wykonania, gdyby Spółka nie wynajmowała powierzchni magazynowej.

Oznacza to, że Spółka świadczy de facto usługę kompleksową, której istotą jest magazynowanie towarów w Polsce, skutkiem czego miejsce jej (tj. usługi) świadczenia, a zarazem opodatkowania, przypada na terytorium Polski (art. 28e ustawy o VAT).

Na zakończenie wypada nadmienić, iż w judykaturze odnależć można stanowisko, w myśl którego miejsce świadczenia usługi logistyki należy ustalać zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, czyli według zasad ogólnych (vide: wyrok WSA w Łodzi z 25 listopada 2010 r., sygn. I SA/Łd 1090/10).

Niemniej, przedstawione w niniejszym artykule stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Tytułem przykładu, jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1968/10), usługi logistyki magazynowej świadczone przez usługodawcę posiadającego powierzchnie magazynowe w Polsce na rzecz podatników nieposiadających tu stałego miejsca prowadzenia działalności winny podlegać opodatkowaniu VAT w naszym kraju.