Jak na gruncie VAT rozliczyć usługę spedycyjną, a kiedy usługę logistyczną?

Ustawodawca przyzwyczaił nas, że usługi świadczone przez podmioty działające w branży TSL często rozliczane są na gruncie podatku VAT w sposób szczególny, co w dużej mierze wynika z specyfiki działania branży.

Najczęściej mówi się w tym kontekście o usługach transportowych i usługach spedycyjnych. Warto jednak zastanowić, się, czy bardziej złożona logistycznie działalność może, na gruncie podatku VAT, zostać uznana za usługę spedycyjną i w związku z tym być rozliczana na analogicznych zasadach.

Czym jest usługa spedycyjna, a czym usługa logistyczna na gruncie podatku VAT?

Usługa spedycyjna nie została zdefiniowana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Warto więc sięgnąć do regulacji zawartych w kodeksie cywilnym, który w artykule 794 § 1, definiuje umowę spedycji. Z powołanego przepisu wynika, że istotą umowy spedycji jest dokonanie wysyłki lub odbioru określonych towarów, ponadto umowa może obejmować także inne usługi powiązane z usługą główną.

W ocenie Autora, inne usługi, które mogą wchodzić w skład usługi spedycyjnej, to, przykładowo, załadunek lub przeładunek towarów, sprowadzenie odpowiednich środków transportu, sporządzenie dokumentacji, usługi związane z przygotowaniem i zakończeniem przewozu.

Usługa logistyczna, podobnie jak usługa spedycyjna, również nie została zdefiniowana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Warto zatem odnieść się do językowego znaczenia tego pojęcia. Słownik języka polskiego definiuje logistykę jako planowanie i organizowanie skomplikowanego przedsięwzięcia. Wydaje się więc, iż w zakres usługi logistycznej może wejść szereg pomniejszych usług, które w innej sytuacji mogłyby być opodatkowane jako samoistne usługi, z całą pewnością w skład usługi logistycznej mogą wejść takie pomniejsze usługi jak: usługa transportowa, usługa spedycyjna, usługa magazynowania.

Z charakteru usługi logistycznej wynika, iż nie jest możliwe sprowadzenie jej do czynności polegającej na przemieszczeniu towarów z jednego punktu do drugiego. W takiej usługi towar może być przemieszczany wielokrotnie, w międzyczasie magazynowany lub przepakowywany, wszystko w celu osiągnięcia zamierzonego efektu, który najczęściej określony jest w umowie łączącej strony.

Próby zdefiniowania zakresu usługi spedycyjnej i usługi logistycznej podejmowały też wielokrotnie organy podatkowe.

Warto w tym miejscu tytułem przykładu, przytoczyć fragment interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 czerwca 2010 r. (sygn. IPPP3/443-312/10-2/KC) w której stwierdzono:

„Na usługę logistyczną składają się w szczególności: 1. usługi magazynowania i przechowywania towarów, będących własnością podmiotu szwajcarskiego, w ramach których dokonywane jest również pakowania i przepakowywania towarów w magazynach Wnioskodawcy; 2. usługi pośrednictwa i spedycji związane z usługami transportu towarów (wyładunek, sprawdzanie ilości, zamówienie albo wykonanie usługi transportowej, załadunek, wysyłka do poszczególnych odbiorców zgodnie z zamówieniem). Powyżej wskazane usługi są świadczone na podstawie jednej umowy w ramach kompleksowej obsługi logistycznej kontrahenta szwajcarskiego. (…) Czynności takie jak: magazynowanie i przechowywanie towarów, pośrednictwo i spedycja związane z usługami transportowymi, mają charakter czynności pomocniczych, niezbędnych do wykonania czynności podstawowej. Skutki podatkowe dla takiej transakcji determinuje usługa główna, którą jest usługa logistyczna.”

Na podstawie dokonanej analizy bez wątpienia należy stwierdzić, iż usługa spedycyjna oraz usługa logistyczna nie mogą być ze sobą utożsamiane dla celów rozliczania podatku VAT.

Zatem przedsiębiorca powinien w pierwszej kolejności określić, którą usługę świadczy, a następnie prawidłowo określić zasady rozliczania podatku VAT z tytułu takiej usługi. Zasadniczą różnicą pomiędzy wskazanymi usługami jest to kiedy (w jakim okresie rozliczeniowym) powstaje obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi, a zatem, kiedy podatnik zobowiązany jest do rozliczenia należnego podatku VAT.

Obowiązek podatkowy dla usług spedycyjnych

Dla usług spedycyjnych ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Mianowicie, w przypadku usług spedycyjnych świadczonych na rzecz podmiotu krajowego, obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą otrzymania przez przedsiębiorcę całości lub części zapłaty (przy czym w przypadku otrzymania części zapłaty obowiązek podatkowy powstaje wyłącznie w odniesieniu do uiszczonej przez usługobiorcę części należności).

Jeżeli jednak zapłata nie nastąpi w terminie 30 dni od daty wykonania usługi, wówczas obowiązek podatkowy w każdym przypadku powstaje 30 dnia licząc od daty wykonania usługi. Zasada ta wynika z art. art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przykład

Spółka A świadczy na rzecz Spółki B trzy usługi spedycyjne:

• Pierwsza usługa została wykonana z dniem 15 września 2010 r. Po czym Spółka A wystawiła fakturę. Spółka B uiściła całość należności 25 września 2010 r. Zatem obowiązek podatkowy powstaje z dniem 25 września 2010 r.

• W drugim przypadku usługa została wykonana z dniem 1 października 2010 r., po czym Spółka A wystawiła fakturę. Spółka B uiściła całość należności dopiero 5 listopada 2010 r. Obowiązek podatkowy w rozpatrywanej sytuacji powstał z dniem 31 października 2010 r.

• Trzecia usługa transportowa została wykonana z dniem 1 października 2010 r., po czym Spółka A wystawiła fakturę. Spółka B uiściła należność w trzech ratach. Pierwsza została zapłacona 8 października, druga 20 października, a trzecia 2 listopada. Obowiązek podatkowy powstał, odrębnie dla każdej części należności, odpowiednia w dniach 8.10, 20.10 i 02.11.

Obowiązek podatkowy dla usług logistycznych

Jak już wskazano usługa logistyczna nie może być utożsamiana z usługą spedycyjną na gruncie podatku VAT, nie ma zatem do niej zastosowania opisana powyżej szczególna zasada dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to, że obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług logistycznych powstaje na zasadach ogólnych.

Przedsiębiorca świadczący usługi logistyczne zobowiązany jest do rozliczenia podatku VAT w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystawiona została faktura VAT (w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika podatku VAT) lub, w którym wykonano usługę (jeżeli usługa była świadczona na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej).

Import i eksport usług

Na zakończenie należy podkreślić, iż przedstawione rozróżnienie pomiędzy usługą logistyczną, a usługą spedycyjną ma znaczenie dla momentu powstania obowiązku podatkowego tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia usługi jest terytorium Polski, a więc zasadniczo, jeżeli usługa świadczona jest na rzecz podmiotu mającego siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Natomiast w przypadku importu usług oraz eksportu usług (sprzedaży usług na rzecz podmiotów z terytorium UE lub krajów trzecich, dla których miejsce świadczenia zostało określone w innym niż Polska kraju - tzw. sprzedaż VAT NP) obowiązek podatkowy powstaje na jednakowych zasadach zarówno dla usługi spedycyjnej, jak i usługi logistycznej – co do zasady z chwilą wykonania usługi (art. 19 ust. 19 a ustawy o podatku od towarów i usług).