Jak zapisy w umowie spedycji wpływają na zobowiązania podatkowe

Orzeczenie pojawiło się w dniu 20 kwietnia 2011 r. Stwierdzono w nim, iż moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu obsługi kontenerów w terminalu (w ramach umowy spedycji) powstaje odrębnie tj. w innym momencie niż dla pozostałych świadczeń w umowie spedycji.

Rzeczywiście, jest to kolejne orzeczenie, które wpisuje się w utrwaloną linię orzeczniczą organów administracji skarbowej (zakres przedmiotowy umowy spedycji oraz konsekwencje podatkowe w podatku VAT w kontekście interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 kwietnia 2011 r. sygn. IBPP1/443-259/11/MS).

Również w tej interpretacji, organ podatkowy stoi na stanowisku, iż w przypadku niektórych świadczeń składających się na wykonanie usługi spedycji, w tym wypadku obsługi kontenerów w terminalu, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie na innych zasadach niż w przypadku pozostałych świadczeń składających się na przedmiot umowy spedycji.

Pomimo, iż organ nie neguje faktu, iż przedmiotem umowy spedycji może być wiele innych różnorodnych świadczeń, nie dostrzega jednak, iż w istocie rzeczy, obsługa kontenerów w terminalu, jest „inną usługą związaną z przewozem rzeczy”, o której mowa w Kodeksie Cywilnym.

Jak jest zatem określony zakres przedmiotowy umowy spedycji w Kodeksie Cywilnym?

Udzielając odpowiedzi na to pytanie należy najpierw przypomnieć, iż możliwość odwołania się
w sprawach podatkowych do przepisów prawa cywilnego powstaje jedynie wtedy, gdy przepisy prawa podatkowego nie regulują danego zagadnienia.

Umowa spedycji nie jest uregulowana w przepisach prawa podatkowego

Zatem, w celu ustalenia zakresu przedmiotowego tej umowy należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

Pomimo, iż umowa spedycji została uregulowana w Kodeksie Cywilnym, a tym samym jest umową nazwaną, jej zakres przedmiotowy od dawna budzi wiele kontrowersji.
Wątpliwości dotyczą określenia elementów przedmiotowo istotnych tej umowy tzw. essentialia negotii i istnieją pomimo, iż próby ich zdefiniowania podejmuje od dłuższego czasu zarówno doktryna jak i judykatura.

Zgodnie z art. 794 § 1 Kodeksu Cywilnego, „w umowie spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem”.

Z uwagi na wprowadzenie przez ustawodawcę do ww artykułu słowa „albo” czyli alternatywy rozłącznej, zarówno wykładnia językowa jak i logiczna nie pozostawiają żadnych wątpliwości, co do tego, że przedmiotem umowy spedycji może być wyłącznie „dokonanie innych usług związanych z przewozem”.

---

Tym samym, przez umowę spedycji należy rozumieć zarówno umowę, w której spedytor zobowiązuje się tylko „do wysłania lub odbioru przesyłki” jak również umowę, której przedmiotem jest wyłącznie zobowiązanie spedytora „do dokonania innych usług związanych z przewozem”.

Co należy rozumieć przez „dokonanie innych usług związanych z przewozem”?

Odpowiedzi na to pytanie udziela zarówno doktryna jak i judykatura, na którą składają się wyroki sądów powszechnych i administracyjnych oraz orzeczenia Sądu Najwyższego.

Zgodnie ze stanowiskiem zawartym w komentarzu pt. „Kodeks Cywilny. Komentarz” pod. red. prof. dr hab. Edwarda Gniewek, rok wyd. 2010 C.H. Beck, usługi objęte zbiorczym określeniem „spedycja”, a stanowiące przedmiot umowy uregulowanej w art. 794 i nast. K.C. związane są ściśle z przewozem, ale w stosunku do samego przewozu mają charakter „zewnętrzny” - umożliwiają skuteczne i sprawne przemieszczanie przesyłek; wyprzedzają, występują równolegle bądź wykonywane są po zakończeniu procesu przewozowego.

Są to różnorodne czynności, które same przez się, tj. w oderwaniu od procesu transportu przesyłek nie posiadają szczególnych cech wyróżniających na tle innych usług. Stanowisko to stanowi zatem potwierdzenie tego, iż przedmiot umowy spedycji należy rozumieć szeroko przez pryzmat wielu różnorodnych usług mu towarzyszących.

W tym samym komentarzu czytamy dalej, iż usługami składającymi się na umowę spedycji, obok usług wysłania oraz odbioru przesyłki, są usługi związane z jej przewozem - ściślej są to usługi współistniejące z wysłaniem lub odbiorem przesyłki, które jednak w oderwaniu od tych działań nie stanowią odrębnego przedmiotu umowy spedycji.

Można tu wskazać przykładowo nawet na takie usługi jak udzielanie informacji i porad taryfowych (por. orzeczenie Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt VI ACa 400/07) oraz usługi celne, czynności polegające na ważeniu, sortowaniu oraz usługi ubezpieczenia przesyłki jak również zapłata przewoźnego (por. orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt I CSK 522/08, niepubl.).

Innym orzeczeniem zawierającym szerokie wyliczenie usług potencjalnie składających się na przedmiot umowy spedycji jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Wrocław z dnia 7 marca 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2032/99, w którym czytamy, iż przedmiotem usług spedycyjnych mogą być różne czynności związane z przewozem.

Mogą polegać na wyborze odpowiedniego sposobu wykonania przewozu, poradnictwie spedycyjnym, sprawdzeniu dokumentów i danych wymaganych do wysłania przesyłki, zamówieniu potrzebnych środków transportu, sprawdzeniu stanu przesyłki, stanu opakowania, ocechowaniu, zaadresowaniu, przyjęciu przesyłki w celu jej wysłania, załatwieniu wszelkich czynności związanych z załadowaniem na dowozowy środek transportu, dowozem, wyładowaniem, dostarczeniem przesyłki przewoźnikowi, sprawowanie dozoru nad przesyłką itd.

---

Zakres umowy spedycji zależy zatem od jej treści. Może polegać na czynnościach związanych z poradnictwem, przygotowaniem przesyłki do przewozu, wyborem sposobu przewozu i przewoźnika, zawarciem umowy przewozu, dostarczeniem przesyłki przewoźnikowi, załadunkiem na środek przewozu, konwojowaniem przesyłki, odbiorem przesyłki od przewoźnika, sprawdzeniem jej stanu i dostarczeniem odbiorcy.

Cały ten zakres zajęć wchodzi w zakres przedmiotowy umowy spedycji. Warto również wskazać na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Wrocław z dnia 24 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Wr, w myśl którego, o zakwalifikowaniu danej usługi do kategorii usług spedycyjnych decydują dwie przesłanki, które muszą być spełnione łącznie, a mianowicie:

• Przesłanka obiektywna, a więc okoliczność, że dana usługa ma charakter pomocniczy związany z przewozem przesyłki; oraz

• Przesłanka subiektywna, która oznacza, że usługa taka musi być podjęta przez spedytora na podstawie umowy spedycji, zawartej z nadawcą, względnie z odbiorcą.

Tym samym, usługa składająca się na umowę spedycji, polegająca na wykonaniu czynności obsługi kontenerów w terminalu, nie tylko jest czynnością pomocniczą związaną z przewozem przesyłki ale zarazem czynnością warunkującą poprawność (skuteczność) wykonania przez spedytora pozostałych świadczeń do których wykonania zobowiązuje go zawarta umowa spedycji.

W konsekwencji, trudno jej odmówić charakteru czynności składającej się na przedmiot umowy spedycji.

Powyższe orzeczenia oraz stanowisko doktryny w zasadzie nie pozostawiają wątpliwości.

Przedmiot umowy spedycji, na który składa się wiele różnorodnych usług towarzyszących wysłaniu lub odebraniu przesyłki, należy interpretować szeroko.

Okoliczność, że powyższe orzeczenia nie odnoszą się wprost do wykonania czynności obsługi kontenerów w terminalu jako elementu przedmiotu umowy spedycji, należy tłumaczyć wyłącznie tym, iż umowa spedycji na którą składa się taka usługa, nie była jak dotąd przedmiotem toczącego się postępowania sądowego. 

Jakie jest stanowisko organu podatkowego?

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych, przedmiot umowy spedycji jest definiowany stosunkowo wąsko.

Organ wskazuje na to, iż posiadanie statusu spedytora nie oznacza automatycznie, że wykonując pojedynczą usługę niezwiązaną z organizacją transportu zawiera on w istocie umowę spedycji.

Dlaczego odpowiedź na ww pytanie o zakres przedmiotowy umowy spedycji jest tak ważna?

Odpowiedź na to pytanie jest niezmierne doniosła z uwagi na obowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulujące moment powstania obowiązku podatkowego.

Jeżeli ogół świadczeń składających się na wykonanie umowy spedycji zostanie potraktowany całościowo jako jedna usługa, z umową spedycji będzie związane powstanie wyłącznie jednego obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b. ustawy o VAT. 

Zgodnie z tym przepisem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług spedycyjnych.

Stosownie natomiast do stanowiska zawartego w ww interpretacji, jedynie niektóre świadczenia składające się na przedmiot umowy spedycji powinny zostać opodatkowane zgodnie z ww przepisem, pozostałe zaś na zasadach ogólnych tj. zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.

W myśl tego przepisu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

---

Odrębne opodatkowanie świadczeń składających się na umowę spedycji będzie również implikowało powstanie po stronie podatnika dodatkowych obowiązków księgowo - rachunkowych, jakie będą towarzyszyć rozliczeniu poszczególnych świadczeń.

Jakie kroki powinien podjąć ustawodawca aby usunąć w przyszłości istniejące wątpliwości?

Wskazane jest aby ustawodawca dookreślił przedmiot umowy spedycji poprzez wskazanie w Kodeksie Cywilnym jakie w szczególności świadczenia mogą się na niego składać.

Taki zabieg legislacyjny jest od dawna stosowany w przepisach tej ustawy czego najlepszym przykładem jest wyliczenie jakie znajduje się w art. 615 K.C. regulującym świadczenia dodatkowe do poczynienia których zobowiązany jest kontraktujący.

Czy stanowisko organu podatkowego zawarte w ww interpretacji może budzić jeszcze jakieś zastrzeżenia?

Należy podkreślić, iż przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zasady na jakich powinno dochodzić do wydania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie przewidują, iż organy podatkowe są uprawnione do dokonywania interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego.

Niemniej jednak, ww interpretacja, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, narusza tą zasadę. W interpretacji tej czytamy, że okoliczność, że Wnioskodawca jest spedytorem nie oznacza automatycznie, że wykonując pojedynczą usługę niezwiązaną z organizacją transportu przez Spółkę zawarł w istocie umowę spedycji.

Nie każda bowiem umowa zawarta przez podmiot posiadający status spedytora jest umową spedycji. W każdym przypadku podstawą kwalifikacji jest jej treść, a dokładnie treść zobowiązania. Tym samym, organ podatkowy dokonał interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego.

W przypadku natomiast interpretacji zawierających zagadnienia wykraczające poza tematykę podatkową, organ podatkowy powinien posługiwać się wyłącznie interpretacją danego zagadnienia wydaną przez judykaturę lub ewentualnie doktrynę.

W przedmiotowej interpretacji organ przekroczył zakres swoich kompetencji.