Eksport usług, a faktura VAT

Pojęcie eksportu usług

Z tzw. „eksportem usług” mamy do czynienia, gdy świadczona przez polską firmę usługa ma miejsce świadczenia (kraj opodatkowania) znajdujące się poza granicami kraju. Ogólne zasady ustalania miejsca świadczenia (kraju opodatkowania) usług określono w art. 28 b ustawy o VAT. Jeżeli więc z polskich przepisów wynika, że miejscem krajem opodatkowania usługi wykonywanej przez polską firmę jest inny niż Polska kraj członkowski UE lub kraj nienależący do UE, to wówczas czynność ta stanowi eksport usług. W przedstawionym zapytaniu wskazano, iż Polska firma świadczy usługi stanowiące tzw. eksport usług na rzecz innych firm z krajów członkowskich Unii Europejskiej, a więc w dalszych wyjaśnieniach Autorzy skupią się eksporcie usług na rzecz kontrahentów unijnych.

Stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2012 r.

W przypadku transakcji eksportu usług, do końca 2012 r. usługodawca winien był wystawiać fakturę z tytułu świadczonej usługi w terminie określonym w § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (zwanego dalej: „rozporządzeniem w sprawie faktur”).

Jak wynikało z § 11 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur, faktura dokumentująca m.in. eksport usług winna być wystawiona najpóźniej w momencie powstania obowiązku podatkowego, czyli w momencie wykonania usługi (do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku eksportu usług, znajduje bowiem odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 19 a ustawy o VAT regulujący powstawania obowiązku podatkowego przy imporcie usług). Należy również podkreślić, iż przedmiotowe faktury nie mogły być wystawiane wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Zatem, w okresie do 31 grudnia 2012 r., polska firma świadcząca usługi uznawane za eksport usług była zobowiązana do wystawienia faktury najpóźniej w dniu wykonania przedmiotowej usługi, nie wcześniej zaś niż 30 dnia przed jej wykonaniem.

Przykład 1

Spółka „Drutpol” świadczy usługi polegające na specjalistycznej obróbce wyrobów metalowych. W listopadzie 2012 r. zawarła umowę obróbki towarów z niemiecką firmą. Usługa ta uznawana jest za eksport usług, którego miejscem świadczenia jest miejsce siedziby działalności gospodarczej kontrahenta Spółki znajdujące się w Niemczech (niemiecki kontrahent nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej). Usługa wykonana została 10 grudnia 2012 r. i w tym właśnie dniu Spółka wystawiła na rzecz niemieckiego kontrahenta fakturę, co jest postępowaniem prawidłowym.

Przykład 2

Spółka „Transport i spedycja” zajmuje się świadczeniem usług transportowych. We wrześniu 2012 r. podpisała umowę z włoską firmą na transport towarów z terytorium Polski do Czech. Miejscem świadczenia przedmiotowej usługi były Włochy, gdyż to właśnie tam znajduje się siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy. Transport towarów został rozpoczęty 2 listopada 2012 r. a zakończył się 4 listopada 2012 r. Spółka wystawiła na rzecz włoskiego kontrahenta fakturę dnia 2 listopada 2012 r., a więc przed wykonaniem usługi, co było jednak postępowaniem prawidłowym w świetle przepisów obowiązujących do końca 2012 r.

Stan prawny od 1 stycznia 2013 r.

Dnia 1 stycznia 2013 r. zaczęła obowiązywać nowelizacja rozporządzenia w sprawie faktur. Wśród wprowadzonych zmian jedna dotyczy właśnie terminu wystawiania faktury dla czynności tzw. eksportu usług. Jak już zostało wskazane uprzednio, do 31 grudnia 2012 r., termin wystawiania faktury w przypadku eksportu usług określony był w § 11 ust. 1. Natomiast, od 1 stycznia 2013 r. § 11 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktury nie obejmuje już swoim zakresem eksportu usług. Termin wystawiania faktur dotyczących eksportu usług od 1 stycznia 2013 r. określony został w § 9 rozporządzenia w sprawie faktur.

Jak wynika natomiast z § 9 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia w sprawie faktury, w przypadku świadczenia usług, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone w art. 28b ustawy na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych dla podatku od wartości dodanej lub obowiązanych do takiej identyfikacji, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca, — fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę.

Przykład 3

Przedsiębiorstwo „Vitex” świadczy usługi konfekcjonowania towarów należących do innych podmiotów. Przedsiębiorstwo „Vitex” zawarło umowę z węgierską firmą w lutym 2013 r., na wykonanie usługi konfekcjonowania towarów produkowanych przez ten podmiot. Miejscem świadczenia przedmiotowej usługi będą Węgry. Usługa wykonana zostanie 13 marca 2013 r. Przedsiębiorstwo „Vitex” będzie zobowiązane do wystawienie faktury nie wcześniej niż 13 marca 2013 r. ale nie później niż 15 kwietnia 2013 r.

Przykład 4

„Software” Sp. z o.o. świadczy kompleksowe usługi w zakresie dostarczania sprzętu komputerowego, programów komputerowych do obsługi firm oraz serwisowania nabytego sprzętu i oprogramowania. W styczniu 2013 r. „Software” Sp. z o.o. podpisała umowę na świadczenie usługi serwisowej w okresie 1-28 lutego 2013 r. na rzecz słowackiego przedsiębiorstwa. Miejscem świadczenia usługi serwisowej będzie Słowacja, gdyż tam znajduje się siedziba działalności gospodarczej usługobiorcy. „Software” Sp. z o.o. będzie zobowiązana do wystawienia faktury z tytułu usługi serwisowej nie wcześniej niż 28 lutego 2013 r. ale nie później niż 15 marca 2013 r.

Przykład 5

Spółka „Transport i spedycja” zajmuje się świadczeniem usług transportowych. W marcu 2013 r. podpisała umowę z niemieckim kontrahentem na transport towarów z Czech do Portugalii. Miejscem świadczenia przedmiotowej usługi będzie terytorium Niemiec. Usługa wykonana została 20 kwietnia 2013 r. Spółka powinna wystawić na rzecz niemieckiej spółki fakturę nie wcześniej niż 20 kwietnia 2013 r. ale nie później niż 15 maja 2013 r.

Reasumując, w chwili obecnej termin, w którym winna zostać wystawiona faktura z tytułu wykonania usługi uznawanej na gruncie VAT za eksport usług został określony w dogodniejszy sposób, niż miało to miejsce do końca 2012 r., gdyż usługodawca nie jest już zobowiązany do wystawienia faktury najpóźniej w momencie wykonania usługi, lecz ma na to czas do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym wykonano usługę. Należy jednak podkreślić, iż wskazany termin wystawienia faktury obowiązujący dotyczy świadczenia usług uznawanych za eksport usług, jeżeli są one dokonywane na rzecz firmy z terytorium Unii Europejskiej. Regulacja ta nie będą mieć jednak zastosowania do eksportu usług na rzecz podmiotów spoza Unii Europejskiej. W związku z brakiem szczegółowych regulacji w tym zakresie, w przypadku eksportu usług na rzecz podmiotów spoza Unii Europejskiej faktura winna być wystawiona zgodnie z zasadą ogólną określoną w § 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktury, czyli nie później niż 7 dnia od dnia wykonania usługi.

Tekst: Piotr Paszek, doradca podatkowy w ECDDP Sp. z o.o., Tomasz Kolarczyk, konsultant podatkowy w ECDDP Sp. z o.o.