Usługi ciągłe w transporcie. Wyjaśniamy trudne kwestie podatkowe

Prowadzę firmę transportową. Na rzecz klientów, z którymi stale współpracuję świadczę od kilku do kilkunastu usług miesięcznie (zależnie od ilości zleceń w poszczególnych miesiącach).

Czy w takim przypadku mogę wystawić jedną zbiorczą fakturę VAT z tytułu wykonania wszystkich usług w danym miesiącu na rzecz określonego klienta?

Jedna zbiorcza faktura

Podatnik ma możliwość wystawienia jednej, zbiorczej faktury VAT z tytułu wszystkich usług świadczonych w danym miesiącu, wyłącznie w sytuacji, gdy świadczone przez niego usługi mogą być zakwalifikowane jako tzw. usługi ciągłe (czyli w przypadku sprzedaży ciągłej).

Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w rozporządzeniu z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z § 5 ust. 1 pkt 4 wskazanego rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury,

W przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży.

W przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury.

Natomiast § 9 ust. 2 rozporządzenia stanowi, że w przypadku gdy podatnik określa w fakturze wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Zatem możliwość wystawienia zbiorczej faktury dokumentującej całą sprzedaż dokonaną w danym miesiącu na rzecz konkretnego klienta uzależniona jest od tego, czy możemy uznać daną sprzedaż za sprzedaż o charakterze ciągłym.

Niestety regulacje ustawy o VAT, jak i wskazanego powyżej rozporządzenia nie definiują pojęcia sprzedaży ciągłej. 

Skoro brak jest stosowanej definicji w przepisach prawa podatkowego, rozważając możliwość uznania usługi transportowej za usługę ciągłą, koniecznym wydaje się odwołanie do prawa cywilnego, gdzie spotkać się możemy z pojęciem zobowiązania o charakterze ciągłym, czyli takiego, którego istota polega na trwałości stosunku prawnego łączącego strony.

Co do zasady ma ono miejsce, gdy konieczne jest określone zachowanie dłużnika powtarzane przez pewien okres czasu, bez możliwości jednorazowego świadczenia. Należy zatem przyjąć, iż warunkiem uznania danej usługi za usługę ciągłą na gruncie podatku VAT powinna być trwałość stosunku łączącego usługodawcę i usługobiorcę.

Ponadto, istotnym wydaje się element powtarzalności świadczenia danej usługi. W przypadku, gdy pomiędzy stronami istnieć będzie stałe zobowiązanie umowne, aczkolwiek jego spełnienie odbywać będzie się sporadycznie (np. jeden, dwa razy w miesiącu), wówczas nie sposób twierdzić, że zachodzi – na gruncie ustawy o VAT – sprzedaż o charakterze ciągłym.

---

Istotną cechą usług ciągłych wydaje się być nieustanność, powtarzalność, systematyczność oraz trwały charakter zachowania strony świadczącej.

W orzecznictwie organów podatkowych, pojęcie „ciągłości” nie jest interpretowane w sposób jednolity.

Kiedy sprzedaż ma charakter ciągły

Przykładowo, przyjmuje się, iż sprzedaż ma charakter ciągły, w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1) umowa sprzedaży powinna być trwała, zawarta na dłuży okres czasu,

2) muszą z niej wynikać obowiązki ciągłe, bez możliwości jednorazowego spełnienia świadczenia,

3) realizowane w jej ramach świadczenie musi polegać na stałym i powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do określonego zachowania.

Warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 01 grudnia 2009 r. o (sygn. IPPP3/443-805/09-4/MPe), gdzie stwierdzono:

„Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "sprzedaży o charakterze ciągłym".

W związku z tym należy go interpretować w oparciu o wykładnię językową. Zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego" (www.sjp.pwn.pl), "ciągły" oznacza "trwający bez przerwy, powtarzający się stale".

W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne. Istotą jest nieustanność jakiegoś procesu – czynności. Zatem trudne, a niekiedy niemożliwe jest wyodrębnienie jednoznacznego momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi.”

Zatem z całą pewnością możliwe jest uznanie za usługi ciągłe takich usług jak usługi najmu, dzierżawy, czy usługi ochrony. Uznanie natomiast świadczonych przez podatników usług transportowych lub spedycyjnych za usługi ciągłe jest możliwe, jednakże usługa taka musi być świadczona z bardzo dużą częstotliwością w ramach zobowiązania o charakterze ciągłym.

W każdym razie należy stwierdzić, iż traktowanie usług transportowych lub spedycyjnych jako usług ciągłych nie może zostać uznane za zasadę lecz za wyjątek, który w każdym przypadku wymaga dogłębnej analizy.

---

Odnosząc się bezpośrednio do pytania.

Sytuacji, w której usługa transportowa świadczona jest kilka, maksymalnie kilkanaście razy w miesiącu nie można zakwalifikować jako usługi ciągłej.

Usługodawca może w takim przypadku bez większych trudności wyodrębnić poszczególne świadczenia. Za usługę ciągłą można uznać usługę transportową, gdy jest ona świadczona codziennie lub prawie codziennie.

Możliwość uznania usług transportowych za usługi ciągłe wyłącznie w przypadku bardzo dużej częstotliwości świadczenia usług potwierdzona została również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 08 czerwca 2010 r. (sygn. ILPP2/443-406/10-2/EWW).

W sytuacji, gdy podatnik nie ma możliwości uznania świadczonych przez siebie usług za usługi ciągłe, zobowiązany jest do udokumentowania odrębną fakturą VAT każdej świadczonej przez siebie usługi transportowej.

Jednocześnie należy w tym miejscu wskazać na szczególny termin wystawienia faktury w przypadku świadczenia usług transportowych (a także spedycyjnych).

Mianowicie podatnik powinien wystawić fakturę nie później, niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego, a nie wcześniej, niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Sam obowiązek podatkowy w odniesieniu do omawianych usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług ( co wynika z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a i b ustawy o VAT).

---

Kolejne pytanie:

Zawarłem umowę, na mocy której pozostaję w gotowości do świadczenia usług transportowych na rzecz firmy X. Ilość faktycznie wykonanych usług transportowych uzależniona jest od ilości otrzymanych w danym miesiącu zamówień.

Czy w takiej sytuacji, z uwagi na wiążącą mnie z firmą X umowę, mogę wystawić jedną fakturę z tytułu wszystkich usług świadczonych w danym miesiącu?

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 1, wystawienie jednej faktury dokumentującej wszystkie usługi świadczone na rzecz konkretnego kontrahenta możliwe jest wyłącznie w przypadku usług ciągłych.

Zakwalifikowanie usługi transportowej jako usługi ciągłej możliwe jest w przypadku bardzo dużej częstotliwości świadczenia usług. W odpowiedzi na zadane pytanie należy podkreślić, iż sytuacja, w której podatnik na podstawie umowy jedynie pozostaje w gotowości do świadczenia usługi, a sama usługa świadczona jest po uzyskaniu zamówienia, nie stanowi usługi ciągłej.

W takim przypadku, w dalszym ciągu możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych usług transportowych świadczonych w ramach umowy i każda taka usługa powinna być traktowana niezależnie.

Podobny pogląd wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2009 r. (sygn: IPPP3/443-805/09-4/MPe), gdzie czytamy:

„Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego w złożonym wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż przedmiotowej usługi, polegającej na pozostawaniu w gotowości do przejęcia zadań produkcyjnych i ich finansowania w oszacowanym zakresie, nie można uznać za usługę ciągłą. (…)

Dokonywanie danej czynności doraźnie powoduje więc, że każde świadczenie można wyodrębnić, odróżnić od następnego świadczenia. Dlatego też faktura dokumentująca świadczenie przedmiotowej usługi powinna być wystawiona na ogólnych zasadach określonych w § 9 ust. 1 cyt. Rozporządzenia”

---

Kolejne pytanie:

Na podstawie wiążącej mnie z firmą Y umowy jestem zobowiązany do przetransportowania w kwietniu 2011 r. 25 ton cementu będącego własnością firmy Y pomiędzy dwoma magazynami.

W tym celu muszę wykonać około 10 transportów, które są wykonywane dzień po dniu. Czy w takiej sytuacji powinienem wystawić jedną zbiorczą fakturę VAT po zakończeniu całego zlecenia, czy też każdy transport powinien zostać zafakturowany odrębnie?

Celem zawartej umowy, o której mowa w pytaniu, jest przetransportowanie określonej ilości towarów pomiędzy magazynami.

Nie ma tutaj znaczenia, ile transportów będzie trzeba wykonać, aby przemieścić cały towar.

Zatem, przedmiotem umowy jest w istocie wykonanie usługi transportowej w odniesieniu do określonej ilości towarów. Usługa ta powinna być traktowana jako kompleksowa (czyli taka, w ramach której wyróżniamy czynność główną i czynności poboczne niezbędne dla prawidłowego lub lepszego opodatkowania usługi).

Czynnością główną, czyli zasadniczym celem umowy jest tu całkowite przetransportowanie towaru (tutaj 10 ton cementu). W rozpatrywanym przypadku bez znaczenia jest fakt, iż dla wykonania usługi, usługodawca zobowiązany jest w istocie do wykonania szeregu pojedynczych transportów (pojedynczych usług transportowych).

Takie pojedyncze usługi są czynnościami pobocznymi umożliwiającymi lepsze wykonanie czynności głównej.

Zatem, podatnik powinien wystawić fakturę VAT dopiero po wykonaniu całej usługi (po przetransportowaniu całego towaru pomiędzy magazynami).