Różnice kursowe naliczone od podatku VAT nie są różnicami dla celów podatkowych

Przedsiębiorcy coraz częściej korzystają z możliwości rozliczania transakcji z podmiotami krajowymi w walucie obcej zarówno przy sprzedaży jak i nabyciu towarów lub usług, przy czym kwota podatku VAT wykazywana jest na fakturze również w walucie polskiej.

Jak zatem powinien postąpić przedsiębiorca, jeżeli wykazana na fakturze kwota podatku VAT przeliczona na PLN wg średniego kursu ogłaszanego przez NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu jest inna niż kwota tego podatku faktycznie zapłacona bądź uzyskana.

W jakich sytuacjach powstają różnice kursowe dla celów podatkowych

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o PDOP, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe (dodatnie lub ujemne) mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania są wyraźnie określone w przepisach art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o PDOP, a mianowicie: 

• gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

• gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty;

• wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

• wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) udzielenia jest inna niż jego (jej) wartość w dniu zwrotu;

• wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego (jej) otrzymania jest inna niż jego (jej) wartość w dniu spłaty.

W kwestii różnic kursowych dla celów podatkowych podkreślenia wymaga fakt, iż wprawdzie art. 15a ust. 1 ustawy o PDOP wyodrębnia je w przychodach i kosztach dla celów podatkowych - to jednak różnice kursowe, o których mowa w ustawie, nie mają autonomicznego charakteru.

Jak czytamy w piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12.11.2010r., sygn. IPPB5/423-521/10-5/IŚ:

Jeżeli zatem wynikające z transakcji gospodarczej zobowiązanie w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktowane jest za koszt uzyskania przychodu to również i różnice kursowe związane z takim kosztem winny znaleźć odzwierciedlenie w rachunku podatkowym, i odwrotnie – nie uznanie określonej wartości za koszt podatkowy przesądza o braku możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania różnic kursowych związanych z taką wartością. (…) istota różnic kursowych związanych z transakcjami gospodarczymi polega na urealnieniu przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zmian kursu waluty. Wobec tego, jeżeli w danym przypadku nie mamy do czynienia z kosztem podatkowym, to oczywistym jest, że nie istnieje podstawa do jej urealnienia.

---

Podatek od towarów i usług zasadniczo nie wywołuje skutków na gruncie podatku dochodowego.

Podatek należny nie stanowi bowiem przychodu dla celów podatkowych, przychodem takim nie jest również zwrócona, na podstawie odrębnych przepisów, różnica podatku od towarów i usług (por. art. 12 ust. 4 pkt 9 i 10 ustawy o PDOP). Podatek VAT nie może być również - oprócz enumeratywnie wyliczonych w ustawie wyjątków – zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (por. art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o PDOP).

Przychody bądź koszty w znaczeniu ekonomicznym mogą uzyskiwać status podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, jeżeli wynika to z odpowiednich regulacji prawnych dotyczących tego podatku, natomiast z regulacji zawartych w powołanych powyżej przepisach ustawy o PDOP jasno wynika, iż:

• przychodem nie może być ani należny podatek od towarów i usług, ani zwrócona różnica tego podatku;

• podatek od towarów i usług, poza enumeratywnie wyliczonymi przypadkami, nie może być uznany za koszty uzyskania przychodu.

Z uwagi na fakt, iż postanowienia art. 15a ustawy o PDOP mają zastosowanie do ustalania różnic kursowych od przychodów należnych wyrażonych w walucie obcej i otrzymanych w takiej walucie oraz kosztów poniesionych w walucie obcej i zapłaconych w takiej walucie, to nie mogą być zastosowanie w odniesieniu do kwot podatku od towarów i usług wyrażonego i zapłaconego w walucie obcej, skoro podatek ten nie stanowi ani przychodu ani kosztu dla celów podatkowych.

Podatek VAT jest bowiem neutralny na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, a zatem różnice kursowe powstałe na kwocie VAT nie stanowią odpowiednio przychodu ani kosztu dla celów podatkowych. Mimo zatem, że w przypadku przeliczenia walutowych kwot podatku VAT mogą powstać przychody bądź koszty z tego tytułu – to nie będą one mogły być zaliczane do podatkowej kategorii przychodu bądź kosztów uzyskania przychodu, zaś pozostaną jedynie kategorią ekonomiczną.