Częściowe oddanie budynku do użytkowania, a amortyzacja

Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej interpretacji podatkowej uznał, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane od części budynku nie mogą zostać uznane za koszty podatkowe. Organy podatkowe podkreśliły, iż zgodnie z przepisami ustawy o PIT budynek może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki: stanowi on własność lub współwłasność podatnika; został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie; jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania; przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok; jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ustawy o PIT.

Zobacz też: Kurtyna świetlna sposobem na zabezpieczenie bramy

W konsekwencji powyższych przepisów organ uznał, że przedmiotowy budynek w momencie wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie spełniał podstawowego kryterium uznania go za środek trwały, ponieważ nie był w całości kompletny i zdatny do użytku. Nie mógł więc zostać uznany za środek trwały w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie mogły zatem również stanowić kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności odpisy amortyzacyjne dokonywane od jego części. Zdaniem organów podatkowych rzeczowy budynek może zostać zaliczony do środków trwałych dopiero po całkowitym zakończeniu prac związanych z jego budową, tj. w momencie gdy cały budynek będzie już kompletny i zdatny do użytku. Wówczas dopiero byłoby możliwe wprowadzenie go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywanie odpisów amortyzacyjnych w wysokości ustalonej od wartości początkowej budynku odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej w prowadzonej działalności gospodarczej do ogólnej powierzchni użytkowej tego budynku.

WSA w Krakowie uchylił wyrokiem z dnia 9 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Kr 2012/11) powyższą interpretację organów podatkowych uznając, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie. WSA w Krakowie stwierdził, że kompletny i zdatny do używania środek trwały, to taki środek trwały, który może być gospodarczo wykorzystany w celu uzyskania przychodów zgodnie z ogólną regułą, że poniesione koszy są kosztem uzyskania przychodów, jeżeli służą uzyskaniu przychodów. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej dokonał, zdaniem sądu, błędnej wykładni art. 22a ust. 1 ustawy o PIT. Od powyższego orzeczenia organy podatkowe wniosły skargę kasacyjną do NSA zaskarżając ten wyrok w całości.

Zobacz też: Wprowadzenie magazynowego systemu informatycznego (WMS) - case study

NSA w wyroku z dnia 8 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1274/12) orzekł, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw a zatem uległa oddaleniu. Jak podkreślił według słownika "kompletny to stanowiący komplet, nie mający braków, obejmujący całość z danego zakresu; całkowity, zupełny, zdatny zaś to nadający się do czegoś; odpowiedni , stosowny, przydatny" (por. Słownik języka polskiego. Pod red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1981, tom I, s. 978, tom III, s. 989). Kontekst językowy nie jest wystarczający do właściwego zdefiniowania przedmiotowego zwrotu normatywnego, na co wskazuje również organ podatkowy. Z tych względów, zdaniem NSA, należy przy dokonywanej wykładni art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT rozważyć kontekst systemowy, zwłaszcza w powiązaniu z zasadą ogólną wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT oraz unormowaniem art. 22 ust. 8 ustawy o PIT. W pierwszym z tych przepisów wyrażona została podstawowa zasada, umożliwiająca podatnikowi zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednocześnie w art. 23 ustawy o PIT ustawodawca zawarł zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a/ środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. kosztów na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów), w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. W takim przypadku kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o PIT są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zobacz też: Składowanie materiałów niebezpiecznych

Z przytoczonych unormowań wyprowadzić można wniosek, że prawem podatnika jest możliwość kosztowego ujmowania wydatków (odpisów, rezerw) poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o ile nie zostały one wyszczególnione w katalogu wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT. Jednocześnie do kosztów, które nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, należą wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Kosztami uzyskania przychodów są natomiast odpisy amortyzacyjne, czyli odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o PIT. Zwrócić należy uwagę, że odpisów tych należy dokonywać od wartości początkowej, ustalonej zgodnie z art. 22f ust. 4 powyższej ustawy. Przepis ten stanowi, że jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Zobacz też: Korzyści płynące z automatyki w magazynie

Powyższy kontekst pozwala przyjąć, że pojęcie "kompletne i zdatne do użytku" nie ma charakteru obiektywnego, lecz subiektywny, a więc zależny od wielu czynników, w tym rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności, charakteru środka trwałego, jego technicznych parametrów i możliwości uzyskiwania przychodów, jako elementu niezbędnego do uznania określonego wydatku za koszt podatkowy. Inaczej mówiąc, ocena pojęcia kompletności i zdatności do użytkowania może być dokonywana wyłącznie w oparciu o analizę konkretnej sytuacji faktycznej (por. wyrok NSA z dnia 5 marca 2014 r., II FSK 1711/13; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 9 grudnia 2010 r., I SA/Ol 731/10)

Tekst: Joanna Litwińska, ECDDP Spółka Doradztwa Podatkowego