Wydatki na ulepszenie niskocennych środków trwałych

Wydatki na ulepszenie niskocennych środków trwałych

Podatnik posiada składniki majątku spełniające definicję środka trwałego zawartą w art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwanej ustawą o PDOP), nabyte w latach poprzednich (2010-2015), których cena nabycia nie przekraczała 3 500 zł. Wydatek poniesiony na zakup tych składników majątku podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów w momencie oddania ich do używania na mocy art. 16d ustawy o PDOP. W roku 2015, aby zapewnić pełną sprawność nabytych urządzeń, podatnik poniósł potrzebne nakłady na ich ulepszenie o wysokości znacznie przekraczającej 3 500 zł.  

W związku z powyższym podatnik zapytuje w jaki sposób zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione nakłady na ulepszenie, które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych.

Zobacz też: Spedycja – rozliczenie importu usług w VAT

Pojęcie środków trwałych

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 16a ustawy o PDOP, środkami trwałymi w rozumieniu ustawy są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

• budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
• maszyny, urządzenia i środki transportu,
• inne przedmioty,

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17 a pkt 1 ustawy o PDOP.

Zobacz też: Firmy przewozowe zapłacą daninę za sklepy internetowe?

Zatem aby dany składnik majątku mógł zostać uznany za środek trwały, musi spełniać jednocześnie następuje warunki:

• stanowić własność lub współwłasność podatnika,
• być nabytym lub wytworzonym we własnym zakresie,
• być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia do używania,
• mieć przewidywany okres używania dłuższy niż rok,
• być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddanym do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Spełnienie powyższych warunków sprawia, że dany składnik majątku stanowi środek trwały dla celów PDOP – bez względu na jego wartość. Zgodnie z art. 16d ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a (spełniających definicję środków trwałych), których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3 500 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Z powyższego wynika, że wartość składnika majątku nie jest wyznacznikiem jego zaliczenia do środków trwałych. Istotnym w tym zakresie jest to, czy składnik majątku podatnika spełnia warunki, o których stanowi art. 16a ustawy o PDOP, wśród których nie wskazano przesłanki wartościowej. Zatem każdy składnik majątku, bez względu na swoją wartość, nawet minimalną, jeżeli spełnia kryteria z art. 16a ustawy o PDOP, jest środkiem trwałym dla celów PDOP. Unormowanie zawarte w art. 16d ust. 1 ustawy o PDOP należy natomiast rozumieć jako przepis szczególny w odniesieniu do generalnej zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych.

Tak więc zakupione przez podatnika urządzenia są środkami trwałymi, lecz ze względu na ich niską wartość przepisy ustawy o PDOP nie wymagały od podatnika dokonywania amortyzacji ani nawet wprowadzania ich do ewidencji środków trwałych1.

Zobacz też: Jak ułatwić opłacanie i rozliczanie podróży w firmie transportowej?

Ulepszenie środków trwałych

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, iż w odniesieniu do wydatków na ulepszenie składników majątku, których wartość początkową podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16d ust. 1 ustawy o PDOP w miesiącu oddania ich do używania (jeżeli składniki te spełniały definicję środka trwałego zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o PDOP), zastosowanie znajdzie przepis art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Reasumując, wydatki podatnika w wysokości przekraczającej 3 500 zł, poniesione na ulepszenie zakupionych urządzeń, zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o PDOP (jeżeli w miesiącu oddania tych urządzeń do używania spełniały one definicję środka trwałego zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o PDOP) zwiększać będą wartość początkową, o której mowa w art. 16d tej ustawy.

Zobacz też: Czy samofakturowanie może dotyczyć usług transportowych?

Jeżeli zatem, zgodnie z art. 16d ust. 1 ustawy o PDOP, w miesiącu oddania zakupionych urządzeń do używania podatnik:

• zaliczył wydatki na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów
• i jednocześnie nie wprowadził ich do ewidencji środków trwałych,

to po dokonaniu ulepszenia, którego wartość przekracza 3 500 zł, powinien wprowadzić te środki trwałe do podatkowej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując za wartość początkową wartość dokonanego ulepszenia. W poczet wartości początkowej środka trwałego podatnik nie może jednocześnie zaliczyć pierwotnego kosztu nabycia urządzenia – gdyż wartość ta została już ujęta w kosztach podatkowych w dacie oddania środka trwałego do używania (na mocy art. 16d ust. 1 ustawy o PDOP). Tak ustalona wartość początkowa każdego środka trwałego będzie mogła zostać odniesiona w poczet kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o PDOP przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych (stanowiącym załącznik do ustawy o PDOP).

Zobacz też: Miejsce świadczenia usługi spedycji

Korekta kosztów uzyskania przychodów

Podkreślenia wymaga, że podatnik w opisanym przypadku nie będzie zobowiązany do korekty, zaliczonych wcześniej na podstawie art. 16d ust. 1 ustawy o PDOP, kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z nabyciem omawianych środków trwałych. Powyższy wniosek wynika z faktu, że w dacie jednorazowego zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów podatnik był uprawniony do  skorzystania z preferencyjnego sposobu rozliczenia tych wydatków na mocy art. 16d  ust. 1 ustawy o PDOP – natomiast fakt dokonania ulepszenia urządzeń nie może powodować wstecznej utraty tego uprawnienia. Dokonywanie wstecznej korekty amortyzacji podatkowej byłoby więc nieuzasadnione.

Wniosek powyższy pośrednio potwierdza interpretacja indywidualna  Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 08.01.2010 r., znak: ITPB3/423-643/09/PS.

W związku z powyższym, podatnik powinien wprowadzić omawiane składniki majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjmując za wartość początkową wartość dokonanego ulepszenia. W poczet wartości początkowej środka trwałego podatnik nie może jednocześnie zaliczyć pierwotnego kosztu nabycia urządzenia – gdyż wartość ta została już ujęta w kosztach podatkowych w dacie oddania środka trwałego do używania (na mocy art. 16d ust. 1 ustawy o PDOP).

Tekst: Marta Olewińska, Grzegorz Wachołek ECDDP Sp. z o.o.