Nieodpłatne świadczenia w rozumieniu orzeczenia TK z dnia 8 lipca 2014 r.

W tym zakresie Trybunał Konstytucyjny rozpoznał wniosek dotyczący opodatkowania świadczeń, które mogą być nawet potencjalnie otrzymane przez pracownika w związku z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy, a które są dodatkowo ściśle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę.

Kwestionowane przepisy były podstawą wydania wielu odmiennych, rozstrzygnięć organów podatkowych jak i sądów administracyjnych i rodziły podatnikom wiele problemów natury praktycznej. Problematyka nieodpłatnych świadczeń pracowników dotyczy w szczególności samego rozumienia pojęcia świadczenie, w szczególności w kontekście warunku jego otrzymania. Wątpliwości budziło także, czy za świadczenie może być uznana sama możliwość skorzystania ze świadczenia, stworzenie samej możliwości czy też musi dochodzić do realnego (rzeczywistego) ich otrzymania.

Zobacz też: Korekta zaliczek na podatek dochodowy w czasie roku i po złożeniu zeznania a odsetki od zaległości podatkowych.

W ocenie Trybunału mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy (art. 12 ustawy o PDOF), nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. W tym zakresie wskazano na pewne kryterium, które należy uwzględnić przy rozpoznawaniu przychodu pracownika. Zdaniem Trybunału tym kryterium musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leżało w interesie pracownika. Jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o PDOF tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy przy tym od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie z jego punktu widzenia jest celowe i przydatne -  leży w jego interesie. Gdy jednak nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym. Trybunał podkreślił również, że w odniesieniu do świadczeń w naturze są one traktowane jako przychód wyłącznie wtedy, gdy będą otrzymane, co wskazuje na bezwzględny realny charakter świadczenia (a nie potencjalną możliwość).

Zobacz też: Sprzedaż drewna z krzewów szybko rosnących a VAT

Na tej podstawie Trybunał wskazał cechy istotne innych nieodpłatnych świadczeń. W tym zakresie za przychód pracownika w rozumieniu regulacji art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o PDOF. mogą być uznane takie świadczenia, które:
1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
Przyjęcie obecnie za Trybunałem Konstytucyjnym wykładni pojęcia innych nieodpłatnych świadczeń dla pracowników pozwoli bardziej precyzyjnie określić jakiego rodzaju świadczenia pracodawcy stanowią bądź nie przychód pracownika z nieodpłatnych świadczeń. Wydaje się, że ostatecznie rozstrzygnięto, że samo stworzenie pracownikowi możliwość skorzystania z jakiegoś świadczenia bez jego faktycznego wykorzystania nie stanowi podlegającego opodatkowaniu przychodu pracownika. Nie stanowią także przychodów pracownika zapewnienia świadczeń, które są konieczne pracownikom dla wykonywania pracy i leżą przede wszystkim w interesie pracodawcy (imprezy integracyjne czy wyjazdy szkoleniowe).

Tekst: Tomasz Musialski, Konsultant Podatkowy w Dziale Podatków Bezpośrednich ECDDP Sp. z o.o.