Umowa najmu długoterminowego samochodu osobowego, a podatkowa umowa leasingu na gruncie ustawy o PDOP

Ograniczenia dotyczą m.in. kosztów używania samochodów niebędących własnością podatnika o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP. W tym zakresie do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach. Powyższe ograniczenie ma zastosowanie w przypadkach użytkowania przez podatników samochodów osobowych niestanowiących składników ich majątku (np. używania samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy), natomiast nie ma  zastosowania w przypadku używania samochodów na podstawie umowy leasingu o której mowa w art. 17a pkt 1 ustawy o PDOP (art. 16 ust. 3b ustawy o PDOP).

Zobacz też: Jak opodatkować VAT usługi składowania towarów?

W przypadku więc gdy umowa najmu spełnia przesłanki pozwalające na gruncie ustawy o PDOP  uznać ją za umowę leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o PDOP powyżej przywołane  ograniczenie (wynikające z prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu) nie znajdzie zastosowania. Zgodnie z przywołaną regulacją przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów (art. 17a pkt 1 ustawy o PDOP). Zatem, aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1. świadczenie realizowane w ramach umowy musi polegać na tym, że jedna ze stron oddaje drugiej za wynagrodzeniem przedmiot umowy (samochód) do używania albo używania i pobierania pożytków,
2. przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, (ewentualnie grunty).

Oprócz ogólnych cech podatkowej umowy leasingu, ustawodawca wskazuje w przepisach warunki szczególne, które pozwalają na zaliczenie umowy leasingu do podatkowej umowy leasingu operacyjnego (art. 17b ustawy o PDOP) lub podatkowej umowy leasingu finansowego (art. 17f ustawy o PDOP).

Zobacz też: Prawidłowe dokumentowanie wydatków szkoleniowych w przedsiębiorstwie

Leasing operacyjny

Warunkiem uznania na gruncie ustawy o PDOP Umowy najmu za umowę leasingu operacyjnego (gdzie opłaty ustalone w umowie ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego) jest, oprócz wypełnienia ogólnych przesłanek regulowanych art. 17a pkt 1 ustawy o PDOP, także spełnienie przesłanek regulowanych art. 17b ustawy o PDOP tj.:

1. umowa leasingu powinna zostać zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji (np. dla samochodów osobowych umowa zawarta minimum na 24 m-ce, podstawowy okres amortyzacji wynosi bowiem 5 lat), a dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (gdy taka osoba jest korzystającym), umowa zawarta na czas oznaczony,
2. suma ustalonych opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy, odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu - przepis art. 14 stosuje się odpowiednio).

Dodatkowo jeżeli finansujący (dla umowy najmu Wynajmujący) w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie: art. 6 ustawy o PDOP, przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych czy art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym, do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h (leasing finansowy) – art. 17b ust. 2 ustawy o PDOP.

Zobacz też: Jak nie płacić dwa razy za leasing?

Leasing Finansowy

Warunkiem uznania na gruncie ustawy o PDOP umowy najmu długoterminowego za umowę leasingu finansowego (na podstawie której do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) jest oprócz wypełnienia ogólnych przesłanek regulowanych art. 17a pkt 1 ustawy o PDOP spełnienie łącznie następujących przesłanek regulowanych art. 17f ustawy o PDOP tj.:

1. umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2. suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu),
3. umowa zawiera postanowienie, że w podstawowym okresie umowy leasingu: odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (w przypadku gdy nie jest osobą fizyczną) lub finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych (w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że po dokonaniu weryfikacji zapisów długoterminowej umowy najmu samochodu osobowego w kontekście spełnienia przesłanek ogólnych regulowanych art. 17a pkt 1 ustawy o PDOP a także przesłanek szczególnych kwalifikacji do podatkowej umowy leasingu operacyjnego (art. 17b ustawy o PDOP) lub podatkowej umowy leasingu finansowego (art. 17f ustawy o PDOP) możliwym pozostaje kwalifikacja długoterminowej umowy najmu za podatkową umowę leasingu. W przypadku takiej kwalifikacji podatnik nie ma obowiązku stosowania ograniczeń regulowanych art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o PDOP (prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu oraz limitowania kosztów używania samochodu osobowego).

Zobacz też: Jak zadbać o bezpieczeństwo floty samochodowej - case study

Należy w tym miejscu jedynie zasygnalizować, że w przypadku powstania obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu o której mowa w ww. przepisie dla samochodów osobowych użytkowanych na podstawie długoterminowej umowy najmu (tj. gdy nie spełnia ona przesłanek uznania za podatkową umowę leasingu) poza limitem kilometrów pozostanie czynsz najmu. Powyższe znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów.

Tekst: Tomasz Musialski, Konsultant podatkowy w Dziale Podatków Bezpośrednich ECDDP