Jak rozliczać usługi transportu międzynarodowego

Wykonujemy usługi transportu międzynarodowego (np. z Niemiec na Ukrainę, z Białorusi do Polski oraz na terenie kraju, ale będące częścią usługi transportu międzynarodowego) na zlecenia kontrahentów zarówno z Unii, jak i z Polski. Do tej pory przy wystawianiu faktury cały odcinek trasy dzielony był na krajowy i zagraniczny. Odcinek krajowy opodatkowany był stawką 0 proc. i wykazywany był w deklaracji VAT-7 w poz. 22, a odcinek zagraniczny (tak na terenie Unii, jak i krajów trzecich) wykazywany był jako „niepodlegający opodatkowaniu” oraz w poz. 21 deklaracji VAT-7.

Od 1 stycznia 2010 r. obowiązują nowe przepisy regulujące zasady ustalania miejsca świadczenia usług, tj. art. 28a–28o ustawy o VAT. Przepisy te odmiennie regulują zasady ustalania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników oraz na rzecz niepodatników. W dalszej części odpowiedzi zakładam, że pytanie dotyczy świadczenia usług transportu międzynarodowego towarów na rzecz podatników, czyli podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (art. 28a ustawy o VAT).

Artykuły 28a–28o ustawy o VAT nie przewidują szczególnego sposobu ustalania miejsca świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatników. Miejsce świadczenia tych usług, w tym usług transportu międzynarodowego, należy ustalać na zasadach ogólnych zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Miejscem świadczenia usług międzynarodowego transportu towarów na rzecz podatników jest zatem, co do zasady, miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). Wyjątki od tej zasady określają art. 28b ust. 2–4 ustawy o VAT. Najczęściej ma zastosowanie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, stanowiący, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2010 r. miejscem świadczenia usług transportu międzynarodowego (jak również innych usług transportowych) na rzecz:

1) podatników (w uproszczeniu – firm) krajowych, tj. podatników mających siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium Polski, znajduje się na terytorium Polski – niezależnie od trasy, na jakiej przebiega transport (z założeniem, że nie znajduje zastosowania żaden z wyjątków określonych art. 28b ust. 2–4 ustawy o VAT); w konsekwencji usługi takie podlegają w całości opodatkowaniu w Polsce według stawki 0 proc. (z założeniem, że podatnik posiada dokumenty uprawniające do zastosowania tej stawki; zob. art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 83 ust. 3–5 ustawy o VAT) i wykazywane są w całości w poz. 23 deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D;

PRZYKŁAD

Polska firma transportowa A wykonała dla innej polskiej firmy B usługę transportu towarów na trasie Polska – Rosja. Świadczenie takiej usługi podlega opodatkowaniu VAT w całości w Polsce według stawki 0 proc. (zakładając, że firma transportowa posiada dokumenty wymagane do zastosowania stawki 0 proc. – art. 83 ust. 5 ustawy o VAT). W konsekwencji firma A powinna wystawić firmie B fakturę „krajową” ze stawką 0 proc. (bez dzielenia usługi na odcinek krajowy i zagraniczny) i uwzględnić ją w poz. 23 deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D.

2) podatników zagranicznych (zarówno unijnych, jak i pozaunijnych), tj. mających siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania poza terytorium Polski, znajduje się poza terytorium Polski – niezależnie od trasy, na jakiej przebiega transport (z założeniem, że nie znajduje zastosowania żaden z wyjątków określonych art. 28b ust. 2–4 ustawy o VAT); oznacza to, że usługi takie w całości nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. Usługi te należy dokumentować fakturami uproszczonymi, o których mowa w § 25 rozporządzenia o fakturach, a więc fakturami bez stawki (lub ze stawką „NP”, czyli „nie podlega”) i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem. Usługi te należy wykazywać w poz. 21 deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D (w przypadku świadczenia usług transportu międzynarodowego towarów na rzecz podatników z innych państw członkowskich – również w poz. 22 deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D; świadczenie takich usług podlega również obowiązkowi wykazania w informacji podsumowującej VAT-UE).

PRZYKŁADY

1. Polska firma transportowa wykonała dla firmy niemieckiej usługę transportu towarów na trasie Polska– –Ukraina. Świadczenie tej usługi w

całości nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. Polska firma dokumentuje wykonanie usługi, wystawiając firmie niemieckiej fakturę uproszczoną (bez VAT oraz bez dzielenia usługi na odcinek krajowy i zagraniczny). Fakturę tę polska firma uwzględnia w poz. 21 i 22 deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D oraz w informacji VAT-UE (zakładając, że przepisy niemieckie nie przewidują stosowania stawki 0 proc. lub zwolnienia od podatku dla usług transportu międzynarodowego).

2. Polska firma transportowa wykonała dla firmy amerykańskiej usługę transportu towarów na trasie Norwegia–Polska. Świadczenie tej usługi w

całości nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. Polska firma wystawiła więc firmie amerykańskiej fakturę uproszczoną (bez VAT oraz bez dzielenia usługi na odcinek krajowy i zagraniczny). Fakturę tę polska firma uwzględniła w poz. 21 deklaracji VAT-7/VAT-7K/VAT-7D (bez wykazywania w poz. 22 deklaracji oraz w informacji podsumowującej VAT-UE).

Należy podkreślić, że w obu przypadkach nie zachodzi konieczność dzielenia usługi na odcinek krajowy oraz zagraniczny (jak było do końca 2009 r.). Obecnie konieczność podzielenia usługi transportu międzynarodowego towarów na odcinek krajowy oraz zagraniczny istnieje tylko w przypadku świadczenia tych usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, np. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej – art. 28f ust. 2 ustawy o VAT.

Usługi transportu międzynarodowego towarów świadczone dla podatników w całości podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce (w przypadku świadczenia ich na rzecz podatników polskich) albo w całości nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce (w przypadku świadczenia ich na rzecz podatników zagranicznych).

W przypadkach gdy usługi transportu międzynarodowego towarów świadczone są na rzecz podatników polskich (a więc gdy podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce), obowiązek podatkowy z tytułu ich świadczenia powstaje na zasadach przewidzianych dla usług transportowych, a więc z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT), przy czym otrzymanie części zapłaty skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w tej części (art. 19 ust. 15 ustawy o VAT).

PRZYKŁAD

Polska firma transportowa A wykonała dla innej polskiej firmy B usługę transportu towarów na trasie Polska–Białoruś. Usługa została wykonana 21 stycznia 2010 r., a 29 stycznia 2010 r. firma B dokonała zapłaty 30 proc. ceny za usługę. W tej części obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi powstał 29 stycznia 2010 r., zatem firma A ma obowiązek wykazać usługę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r. (zakładając, że składa miesięczne deklaracje VAT-7). Pozostała część ceny została zapłacona 4 marca 2010 r. Fakt zapłaty pozostałej części ceny w tym terminie nie wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego. W stosunku do pozostałej części należności (70 proc. ceny za usługę) obowiązek podatkowy powstał bowiem już 20 lutego 2010 r. (tzn. trzydziestego dnia, licząc od dnia wykonania usługi). A zatem pozostałą część należności firma A wykazała w deklaracji VAT-7 za luty 2010 r. (a nie w deklaracji VAT-7 za marzec, tj. miesiąc otrzymania pozostałej części zapłaty).

W przypadku świadczenia usług transportu międzynarodowego towarów na rzecz podatników zagranicznych (a więc gdy nie podlegają one opodatkowaniu VAT w Polsce) nie powstaje obowiązek podatkowy. Powstaje on bowiem w Polsce tylko z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce. W związku z tym usługi te należy wykazać w deklaracji w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje „quasi-obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług”. Ustawodawca nakazuje w tym celu odpowiednie stosowanie art. 19 ust. 19a i 19b ustawy o VAT (art. 109 ust. 3a ustawy o VAT). Dlatego też usługi te należy wykazać w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik (wykonawca usługi):

1) otrzymał część lub całość należności – jeżeli należność otrzymał przed wykonaniem usługi transportowej (art. 109 ust. 3a w zw. z art. 19 ust. 19b w zw. z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT);

2) wykonał usługę – w pozostałym zakresie (art. 109 ust. 3a w zw. z art. 19 ust. 19a ustawy o VAT). Należy dodać, że usługi, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Z kolei usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług – art. 19 ust. 19a pkt 1 i 2 ustawy o VAT.

PRZYKŁAD

Załóżmy, że usługa na trasie Polska–Białoruś z poprzedniego przykładu została wykonana przez polską firmę, ale dla firmy zagranicznej (np. francuskiej, włoskiej, rosyjskiej czy kanadyjskiej). W takiej sytuacji quasi-obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tej usługi powstał w całości 21 stycznia 2010 r., tj. w dniu wykonania usługi (zakładając, że przed wykonaniem usługi zagraniczna firma nie dokonała wpłaty części należności, np. zaliczki). Świadczenie tej usługi polska firma powinna zatem wykazać w całości w deklaracji VAT-7 za styczeń 2010 r.

Reasumując, usługi transportu międzynarodowego towarów świadczone dla podatników (firm) polskich opodatkowane są w całości w Polsce (co do zasady, według stawki 0 proc.). Usługi takie świadczone dla podatników (firm) zagranicznych w całości nie podlegają w Polsce opodatkowaniu.

Podstawa prawna:

● art. 28b i 83 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.),

● § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 z późn.zm.).