Jak prawidłowo określić kraj opodatkowania usługi logistyki magazynowej?

Coraz więcej firm z branży logistycznej świadczy na rzecz podmiotów zagranicznych kompleksowe usługi zarządzania towarem, których zasadniczym celem jest umożliwienie kontrahentom sprawnej dystrybucji i sprzedaży produktów. 

Miejsce świadczenia usług logistycznych

Na gruncie przepisów ustawy o VAT powstaje jednak wątpliwość w jaki sposób prawidłowo określić miejsce świadczenia usług logistycznych. W szczególności, sporna jest możliwość zakwalifikowania ww. transakcji do świadczeń związanych z miejscem położenia nieruchomości. Warto przy tym podkreślić, że właściwa kwalifikacja ma szczególne znaczenie, bowiem od poprawnego określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, czy też nie.

---

Powyższe doskonale obrazuje przykład polskiej spółki, która w ramach wykonywanej usługi nie tylko przechowywała produkty należące do zagranicznego kontrahenta, ale przede wszystkim realizowała działania związane z ruchem towarów i ich odpowiednim przygotowaniem do dystrybucji. Spółka wskazała, że wykonywana przez nią kompleksowa usługa logistyczna polegała m.in. na: dowiezieniu produktów do wynajętego magazynu, przyjęciu, rozładunku oraz zaewidencjonowaniu towarów, kontrolowaniu ich jakości i ilości, jak również przygotowaniu produktu do wysyłki zgodnie z zamówieniem kontrahenta. Skoro zaś dominującym elementem świadczonej usługi logistycznej było zarządzanie produktem, to zdaniem Spółki, opisana czynność powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych wyrażonych w art. 28b ustawy o VAT (tj. w miejscu siedziby usługobiorcy).

Podatki w logistyce: Czy stanowisko Spółki było słuszne?

W pierwszej kolejności, wskazać należy, że miejsce świadczenia usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy o VAT. I tak, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem opodatkowania - w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika - jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Niemniej, od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków. I tak, z treści art. 28e ww. ustawy (stanowiącego implementację art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE) wynika, że o miejscu opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana (niezależnie od siedziby usługobiorcy czy usługodawcy).

Przenosząc powyższe przepisy na grunt zaprezentowanego stanu faktycznego, nie można pominąć faktu, że wszystkie wskazane przez Spółkę czynności, wykonywane w ramach usługi logistycznej, wykazują bezpośredni związek z magazynem. Bowiem, aby skutecznie zrealizować zadania składające się na przedmiotową usługę, Podatnik przede wszystkim musiał posiadać odpowiednie warunki techniczne (magazyn). Tym samym, uznać należy, że Spółka w głównej mierze świadczyła usługę magazynowania towarów należących do zagranicznego kontrahenta. Natomiast wykonanie dodatkowych czynności (jak monitorowanie jakości towarów) jedynie wspomagało sam proces przechowywania towaru. Konkludując powyższe, przedmiotowa usługa logistyczna - bez posłużenia się magazynem - nie mogła być realizowana.

Potwierdzeniem zaprezentowanego stanowiska jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1062/11-2/MPe), w której czytamy, że: „usługi w zakresie magazynowania towarów mają charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy. W związku z powyższym, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości stosownie do ww. art. 28e ustawy o VAT”.

---

Niemniej, zdaniem Autora, powyższe rozstrzygniecie nie ma charakteru uniwersalnego. W przypadku bowiem kompleksowych usług logistyki magazynowej, zasadniczego znaczenia nabiera wskazanie czynności mającej charakter świadczenia głównego (wykorzystanie bazy magazynowej nie zawsze determinuje istotę usługi logistycznej). Stąd, w sytuacji, gdy skorzystanie z powierzchni magazynowej będzie czynnością instrumentalną, pozwalającą jedynie na osiągniecie określonego rezultatu, zastosowanie znajdzie zasada ogólna z art. 28b ustawy o VAT. (Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin). 

Przykładowo, warto w tym zakresie wskazać na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który uznał, że „w opisanym stanie faktycznym usługi magazynowania nie stanowią celu samego w sobie, gdyż nie realizują one w pełni celu, który chce osiągnąć kontrahent, bowiem jest nim realizacja usługi kompleksowej logistyki, w efekcie której kontrahent nabywa całość świadczeń niezbędnych dla prawidłowego i sprawnego przepływu swoich towarów (…) Korzystanie z powierzchni magazynowej, ma charakter instrumentalny w stosunku do zapewnienia ciągłości dostaw dla produkcji” (Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 02.11.2010 r., sygn. IBPP3/443-525/10/IK).