Jak rozliczyć import towarów z odprawą celną w UE

Polska firma zarejestrowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych kupiła towar od kontrahenta z Chin. Transakcję potwierdziła faktura zakupu otrzymana od chińskiego dostawcy. Towar sprowadzono do Niemiec i tu nastąpiła jego odprawa celna.

Odprawy celnej w imieniu polskiego przedsiębiorcy dokonał niemiecki przedstawiciel celny i podatkowy, który w wystawionej fakturze za cło oraz obsługę celną podał dla tej transakcji swój NIP UE, poprzedzony kodem DE.

Organizację transportu towaru podatnik zlecił polskiemu spedytorowi, który wystawiając fakturę VAT, obciążył zleceniodawcę kosztami za fracht morski oraz transport drogowy na trasie Niemcy–Polska. W jaki sposób należy rozliczyć VAT od tej transakcji?

Aby prawidłowo rozliczyć przedstawioną w pytaniu transakcję, należy rozpatrzyć kilka kwestii z nią związanych.

Import towarów czy WNT

Zasadniczo zakup towarów dokonany przez polskiego przedsiębiorcę w kraju spoza UE, tj. w Chinach, powinien być traktowany jako import towarów. W sytuacji opisanej w pytaniu nie będzie to jednak import, który podlega opodatkowaniu w Polsce według krajowej ustawy o VAT.

Z art. 60 dyrektywy 2006/112/WE wynika, że miejscem importu towarów jest to państwo członkowskie, na którego terytorium towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia do Wspólnoty. Z pytania wynika, że dokonanie odprawy towarów i dopuszczenie ich do obrotu nastąpiło na terytorium Niemiec, co skutkuje uznaniem transakcji za import towarów dokonany właśnie w tym kraju.

Dla porównania, z importem towarów dokonanym na terytorium Polski i podlegającym opodatkowaniu według polskich przepisów o VAT mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy określona procedura celna zostaje zakończona na terytorium Polski. Zgodnie bowiem z definicją, która wynika z art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium naszego kraju.

Dokonanie odprawy celnej oraz wprowadzenie zaimportowanych towarów na terytorium Niemiec oznacza, że czynność ta stanowi import towarów, ale taki, który podlega opodatkowaniu na niemieckim terytorium według przepisów tam obowiązujących. Nie stanowi natomiast importu na terytorium Polski. Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów na terytorium Niemiec nie oznacza, że transakcja ta rodzi obowiązek zapłaty niemieckiego VAT.

We wspólnotowym zharmonizowanym systemie VAT obowiązuje bowiem zasada, zgodnie z którą czynność importu towarów pochodzących z kraju trzeciego, które mają być następnie wywiezione do innego państwa członkowskiego w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej, jest zwolniona z opodatkowania. Na przykład w Polsce taka regulacja jest zawarta w przepisach § 13 rozporządzenia wykonawczego do niektórych przepisów ustawy o VAT.

W rezultacie import towarów z kraju trzeciego (z Chin) odprawionych na terytorium Wspólnoty (w Niemczech), z bezpośrednio następującą po nim dostawą wewnątrzwspólnotową (do Polski), stanowi dla polskiego przedsiębiorcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT).

Jak wynika bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT, przez WNT za wynagrodzeniem rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach WNT, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

---

Dlatego w Państwa przypadku przemieszczenie własnych towarów do Polski z terytorium innego państwa członkowskiego stanowi dla polskiego podatnika transakcję WNT (zwaną także nietransakcyjnym przemieszczeniem towarów). W ramach tej transakcji:

1) nabycia dokonał podatnik podatku od wartości dodanej,

2) przemieszczenie towarów nastąpiło z innego państwa członkowskiego (z Niemiec) na terytorium kraju, czyli do Polski,

3) przemieszczane towary stanowiły własność podatnika,

4) towary te zostały zaimportowane przez podatnika (działającego przez upoważnionego przedstawiciela celnego i podatkowego) na terytorium Niemiec w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa,

5) towary te służyły działalności gospodarczej podatnika.

Podsumowując, dla polskiego podatnika, który kupił towary na terytorium kraju trzeciego (Chiny) i za pośrednictwem niemieckiego przedstawiciela celnego i podatkowego dokonał ich odprawy celnej w innym niż Polska państwie członkowskim UE (Niemcy), dalsze przemieszczenie towarów należących do tego podatnika stanowi WNT, które podlega opodatkowaniu polskim VAT.

Jak to interpretują organy podatkowe?

Taki sposób rozliczenia opisanej w pytaniu transakcji potwierdzają również organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 24 września 2008 r. (nr IPPP1-443-1352/08-2/MPe), wyjaśniając jednocześnie kwestię wymaganego dla tego rodzaju transakcji statusu podatkowego nabywcy towarów, stwierdził, iż: „(...) należy uznać, że wnioskodawca dla tej transakcji będzie działał w tym innym państwie (Niemcy) w charakterze podatnika od wartości dodanej.

Wskazać przy tym należy, że o tym, czy dany podmiot jest podatnikiem podatku od wartości dodanej czy też nie, nie decyduje fakt, czy dany podmiot zarejestrował się dla celów tego podatku, ale charakter czynności wykonywanych przez ten podmiot. W przedmiotowej sprawie jest to czynność przemieszczenia towarów własnych z terytorium jednego państwa na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Nie ma przy tym znaczenia, czy spółka, dokonując importu towarów na terytorium danego państwa członkowskiego, a następnie przemieszczając ww. towary na terytorium innego państwa członkowskiego UE, zarejestrowała się na potrzeby podatku od wartości dodanej na terenie państwa, w którym dokonano odprawy celnej.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że przemieszczenie z Niemiec do Polski towarów, uprzednio zaimportowanych z Chin i dopuszczonych do obrotu na obszarze Unii Europejskiej (Niemcy), będzie stanowiło WNT, jeżeli towary te będą służyć czynnościom wykonywanym przez spółkę jako podatnika na terytorium kraju.

Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, regulującymi dokonanie takich transakcji”.

Potwierdzenie ww. stanowiska można również znaleźć w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 kwietnia 2010 r. (nr ITPP2/443-118b/10/AP) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 grudnia 2009 r. (nr IBPP3/443-800/09/PK). Potwierdzają to również sądy (np. wyrok NSA z 6 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 965/08).

---

Ustalenie podstawy opodatkowania transakcji

W przypadku przemieszczenia własnych towarów stanowiącego WNT podstawą opodatkowania jest cena nabycia tych towarów (art. 31 ust. 5 ustawy o VAT), a gdy jej nie ma – koszt wytworzenia, określone w momencie nabycia tych towarów. Tak ustalona podstawa opodatkowania obejmuje również:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze związane z nabyciem towarów, z wyjątkiem podatku od towarów i usług,

2) wydatki dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia (art. 31 ust. 2 i 5 ustawy o VAT).

Wobec tego za podstawę opodatkowania towarów przemieszczonych przez podatnika do Polski z terytorium Niemiec, gdzie zostały zaimportowane, należy przyjąć cenę nabycia towarów powiększoną o cło uiszczone w związku w ich importem.

Wątpliwości może natomiast budzić kwestia opłat dodatkowych, takich jak opłata za odprawę celną pobrana przez niemieckiego przedstawiciela celnego i podatkowego oraz koszty frachtu morskiego i transportu drogowego towarów pobrane przez spedytora.

Zdaniem większości organów podatkowych skoro te opłaty nie są pobierane przez dostawcę towarów, lecz przez podmiot trzeci – w tym przypadku przez przedstawiciela celnego i podatkowego oraz firmę spedycyjną – to zgodnie z art. 31 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT nie należy ich wliczać do podstawy opodatkowania z tytułu przemieszczenia towarów w ramach WNT.

Wydatki dodatkowe uwzględniane w podstawie opodatkowania WNT należy bowiem zawęzić jedynie do przypadku, gdy są pobierane przez dostawcę towarów. Za podstawę opodatkowania należy więc przyjąć te wydatki, które zostały pobrane przez chińskiego dostawcę towarów od polskiego podatnika dokonującego WNT, oraz cło związane z importem tego towaru.

---

W interpretacji indywidualnej z 2 marca 2010 r. (nr IPPP1-443-1280/09-4/IZ) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, zgadzając się ze stanowiskiem pytającego podatnika, stwierdził:

„Choć koszty frachtu morskiego, transportu drogowego, opłat portowych, ubezpieczenia, oraz wynagrodzenie działającego na zlecenie podatnika polskiego spedytora – podmiotu organizującego i zlecającego innym podmiotom z nim współpracującym wykonanie ww. czynności związanych z przywozem towarów, należą do kategorii kosztów dodatkowych, o których mowa w art. 31 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak, należności tych nie należy włączać do podstawy opodatkowania opisanego we wniosku WNT, gdyż nie są one pobierane od wnioskodawcy przez dostawcę, lecz podmiot trzeci – spedytora.

Podstawę opodatkowania WNT powiększają bowiem tylko takie wydatki dodatkowe (prowizje, koszty opakowania, transportu oraz ubezpieczenia), które są pobierane od nabywcy wewnątrzwspólnotowego przez dostawcę (art. 31 ust. 2 pkt 2 ustawy). Tymczasem w opisanym stanie faktycznym należność za transport pobiera podmiot trzeci wykonujący usługę spedycyjną, co wyklucza możliwość wliczenia ww. kosztów do podstawy opodatkowania WNT (na podstawie art. 31 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 31 ust. 5 ustawy)”.

Podobne stanowisko możemy znaleźć w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 lutego 2010 r. (nr IPPP1-443-1204/09-3/MP) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 października 2009 r. (nr ILPP2/443-1015/09-4/SJ).

Zatem wydatki dodatkowe, o których mowa w art. 31 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, związane z nabyciem towarów od chińskiego kontrahenta, mogą zwiększyć podstawę opodatkowania z tytułu przemieszczenia towarów w ramach WNT jedynie wówczas, gdy będą wynikały z faktury otrzymanej od chińskiego dostawcy towarów.

Podatnik może zwiększyć podstawę opodatkowania o koszty związane np. z frachtem morskim z Chin do Niemiec wówczas, gdy wydatek ten będzie uwzględniony w fakturze zakupu otrzymanej od chińskiego dostawcy. Jeśli natomiast wydatek ten jest pobierany przez podmiot trzeci, to – zgodnie ze stanowiskiem fiskusa – nie zwiększa on podstawy opodatkowania z tytułu WNT. Stanie się tak nawet wtedy, gdy podmiotem dokonującym dostawy towaru jest podmiot unijny zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

---

W sytuacji opisanej w pytaniu do wydatków dodatkowych, niewliczonych do podstawy opodatkowania z tytułu przemieszczenia towarów w ramach WNT, zalicza się:

1) opłatę za udział w odprawie celnej pobraną przez niemieckiego przedstawiciela celnego i podatkowego – opłata ta powinna zostać odrębnie rozliczona przez polskiego podatnika, tj. jako import usługi;

2) koszty transportu (morskiego oraz drogowego) – wydatki te, pobrane przez polskiego spedytora, nie wymagają odrębnego opodatkowania; dla usług transportowych wykonanych na zlecenie polskiego podatnika miejscem opodatkowania jest kraj nabywcy usługi, czyli Polska, co wynika z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, wobec czego usługi te są opodatkowane w Polsce przez świadczącego usługę i udokumentowane krajową fakturą VAT.

Moment powstania obowiązku podatkowego w VAT

W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia (art. 20 ust. 5 ustawy o VAT). Jeżeli przed tym terminem podatnik podatku od wartości dodanej wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. W konsekwencji obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstaje:

1) w dniu wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej,

2) 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów w ramach WNT

– w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej.

Ponieważ w sytuacji opisanej w pytaniu przemieszczenie towarów z kraju UE do Polski nie jest potwierdzone fakturą (fakturę stwierdzającą zakup towaru wystawił kontrahent z kraju trzeciego, a nie podatnik od wartości dodanej), więc obowiązek podatkowy powstanie 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym miał miejsce przywóz towarów do Polski w ramach WNT.

---

PRZYKŁAD

ALFA sp. z o.o. kupiła od chińskiego kontrahenta materiały do produkcji tkanin. Potwierdza to faktura zakupu wystawiona 18 czerwca 2010 r. Towar został zgłoszony do odprawy celnej w Hamburgu, której dokonał upoważniony przez firmę przedstawiciel celny i podatkowy zarejestrowany w Niemczech na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Bezpośrednio po zaimportowaniu towarów niemiecki kontrahent dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, obciążając firmę ALFA fakturą za obsługę celną. Dostarczenie towarów polskiemu nabywcy nastąpiło 12 lipca 2010 r. W tej sytuacji ALFA sp. z o.o. rozpozna obowiązek podatkowy z tytułu WNT 15 sierpnia 2010 r. Data wystawienia faktury zakupu przez chińskiego dostawcę towarów pozostaje bez wpływu na datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, ponieważ podmiot ten nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej. Na obowiązek ten nie wpływa także data wystawienia faktury przez unijnego kontrahenta zarejestrowanego w Niemczech jako podatnik VAT UE. Faktura ta stwierdza jedynie wykonanie usług (podlegających odrębnemu rozliczeniu), a nie nabycie towarów od tego kontrahenta.

Wymagana dokumentacja

Przemieszczenie towarów w ramach WNT dokumentuje się poprzez wystawienie faktury wewnętrznej. Podatnik ma także możliwość wystawienia jednej zbiorczej faktury wewnętrznej, która dokumentuje sumę nabyć wewnątrzwspólnotowych za dany okres rozliczeniowy (art. 106 ust. 7 ustawy o VAT). Wystawiona faktura wewnętrzna posłuży do rozliczenia podatku należnego i naliczonego od tej czynności i będzie stanowiła podstawę do ujęcia transakcji w ewidencji sprzedaży (VAT należny) oraz zakupu (VAT naliczony), a następnie do sporządzenia deklaracji VAT.

Zasady wystawiania faktury wewnętrznej są określone w przepisach art. 106 ust. 7 ustawy o VAT oraz w § 23 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur. Faktura wewnętrzna powinna zawierać zasadniczo te same elementy, które zawiera zwykła faktura VAT.

W sytuacji przedstawionej w pytaniu mamy jednak do czynienia ze szczególną czynnością opodatkowaną, jaką jest nietransakcyjne przemieszczenie towarów z kraju UE do Polski. W takim przypadku dostawcą i nabywcą będzie ten sam podmiot.

Co prawda z § 23 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur wynika, że faktura wewnętrzna dokumentująca WNT może, ale nie musi, zawierać numer identyfikacji podatkowej kontrahenta, jednak w sytuacji, gdy podatnik zdecyduje się na umieszczenie tego numeru na fakturze wewnętrznej, powinien mieć na uwadze, że numerem tym powinien być NIP UE przedstawiciela celnego i podatkowego, który w jego imieniu dokonał rozliczenia importu towarów wraz z następującą bezpośrednio po nim dostawą wewnątrzwspólnotową.

Kurs waluty

Podstawą do wystawienia faktury wewnętrznej jest faktura otrzymana od chińskiego kontrahenta, na której należność z reguły określona jest w walucie obcej. W celu właściwego ustalenia kwoty podatku należnego, który przekształca się w podatek naliczony, podatnik musi prawidłowo określić na fakturze wewnętrznej podstawę opodatkowania z tytułu nietransakcyjnego przemieszczenia towarów.

Z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że kwoty wykazane w walucie obcej, stosowane do określenia podstawy opodatkowania, przelicza się na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów, które poprzedza import towarów z kraju trzeciego, dzień powstania obowiązku podatkowego – ze względu na brak faktury wystawionej przez podatnika od wartości dodanej – będzie wyznaczał 15 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy w ramach WNT. Zatem do przeliczenia kwot wykazanych w walucie obcej należy przyjąć średni kurs waluty ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego. W większości przypadków będzie to 14 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do dostawy towarów.

---

PRZYKŁAD

Podatnik kupił od kontrahenta z Chin towar o wartości 40 000 USD. Faktura za towar została wystawiona przez chińskiego dostawcę 6 kwietnia 2010 r. Towar przetransportowano do Niemiec, gdzie upoważniony przez podatnika przedstawiciel celny i podatkowy (zarejestrowany w Niemczech na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych) 11 maja 2010 r. dokonał odprawy celnej. Tego samego dnia wystawił on polskiemu przedsiębiorcy fakturę uproszczoną (bez podatku) za:

1) cło o wartości 1000 EUR (przykładowa kwota cła) oraz

2) opłatę za procedurę odprawy celnej o wartości 500 EUR.

Następnie towar został przetransportowany do Polski. Podatnik odebrał go 25 maja 2010 r.

1. Ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego i sposobu przeliczenia kwot wyrażonych w walucie obcej z tytułu przemieszczenia towarów w ramach WNT

Data obowiązku podatkowego. Ponieważ dostawa kupionych towarów nastąpiła 25 maja 2010 r., obowiązek podatkowy z tytułu przemieszczenia towarów w ramach WNT powstał 15 dnia następnego miesiąca, czyli 15 czerwca 2010 r.

Kurs waluty na potrzeby VAT. Podstawę opodatkowania nietransakcyjnego przemieszczenia towarów stanowi:

1) wartość nabytych towarów w kwocie 40 000 USD, wynikająca z faktury zakupu otrzymanej od chińskiego kontrahenta,

2) cło w wysokości 1000 EUR, wynikające z faktury otrzymanej od niemieckiego przedstawiciela celnego i fiskalnego.

Podatnik udokumentuje tę transakcję przez wystawienie faktury wewnętrznej, w której do przeliczenia podstawy opodatkowania zastosuje średni kurs danej waluty ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Średnie kursy walut: USD i EUR, zawarte w tabeli nr 113/A/NBP.2010 z 14 czerwca 2010 r., wyniosły odpowiednio 3,3390 PLN/USD i 4,0838 PLN/EUR. Wobec tego podstawą opodatkowania jest kwota 137 643,80 zł, która obejmuje:

1) cenę zakupu towarów: 40 000 USD x 3,3390 PLN/USD = 133 560 zł,

2) cło: 1000 EUR x 4,0838 PLN/EUR = 4083,80 zł.

Na tak wystawionej fakturze wewnętrznej należy od ustalonej podstawy opodatkowania obliczyć VAT według właściwej dla danego towaru stawki krajowej, który będzie jednocześnie VAT należnym i naliczonym (podlegającym odliczeniu, jeżeli wydatek jest związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych). Przy założeniu, że towary podlegają opodatkowaniu według stawki podstawowej 22 proc., VAT należny (będący jednocześnie VAT naliczonym podlegającym odliczeniu) stanowi kwotę: 137 643,80 zł x 22 proc. = 30 281,64 zł.

2. Ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego i sposobu przeliczenia kwoty wyrażonej w walucie obcej z tytułu usługi, która nie wchodzi do podstawy opodatkowania z tytułu nietransakcyjnego przemieszczenia towarów, stanowiącej dla podatnika import usługi

Opłata pobrana przez niemieckiego przedstawiciela celnego i podatkowego za procedurę odprawy celnej nie wchodzi do podstawy opodatkowania z tytułu nietransakcyjnego przemieszczenia towarów. Stanowi ona dla podatnika import usługi, dla której obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wykonania usługi, co wynika z art. 19 ust. 19a ustawy o VAT, czyli 11 maja 2010 r. Do przeliczenia podstawy opodatkowania z tego tytułu podatnik zastosował kurs średni waluty według tabeli 089/A/NBP/2010 r. z 10 maja 2010 r., gdzie 1 EUR = 3,9998 zł. Wobec tego:

1) podstawa opodatkowania z tytułu importu usługi wyniosła: 500 EUR x 3,9998 PLN/EUR = 1999,90 zł,

2) kwota VAT należnego (stanowiąca VAT naliczony podlegający odliczeniu) wyniosła: 1999,90 zł x 22% = 439,98 zł.

---

Rozliczenie transakcji w deklaracji VAT

Podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego od nietransakcyjnego przemieszczenia towarów trzeba wykazać w ewidencji sprzedaży VAT oraz sporządzanej na jej podstawie deklaracji VAT w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu. Dokonaną transakcję należy wykazać w deklaracji jako WNT.

Jeśli nabyte towary będą wykorzystywane w działalności opodatkowanej podatnika, to podatek należny stanie się jednocześnie VAT naliczonym podlegającym odliczeniu, który powinien zostać wykazany w ewidencji zakupu VAT oraz sporządzanej deklaracji VAT za ten sam okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek wykazania VAT należnego.

Jeśli jednak podatnik nie dokona odliczenia podatku naliczonego w tym pierwszym terminie, wówczas może to uczynić również w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Takie rozwiązanie jest już mniej korzystne podatkowo, ponieważ prowadzi do sytuacji, w której podatnik najpierw wykaże w deklaracji VAT należny (co może skutkować koniecznością zapłacenia zobowiązania podatkowego do urzędu skarbowego), a dopiero w kolejnej deklaracji odliczy podatek naliczony.

W rezultacie nietransakcyjne przemieszczenie towarów w ramach WNT jest transakcją neutralną podatkowo. Z jednej strony powstaje obowiązek wykazania podatku należnego od tej czynności, a z drugiej – prawo do odliczenia podatku naliczonego, które podatnik może zrealizować w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT, lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast zakup usługi związanej z odprawą celną dokonaną przez niemieckiego przedstawiciela celnego i podatkowego podatnik powinien wykazać w deklaracji VAT jako import usługi w rozliczeniu za okres, w którym zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy o VAT wystąpił obowiązek podatkowy z tego tytułu, czyli za okres, w którym usługa ta została wykonana. Jeśli czynność jest związana z działalnością opodatkowaną polskiego przedsiębiorcy, to prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym od importu usług, lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Oznacza to, że także import tej usługi będzie podatkowo neutralny dla przedsiębiorcy, ponieważ w tym samym okresie rozliczeniowym (w tej samej deklaracji VAT) wykaże on zarówno podatek należny, jak i podatek naliczony od tej usługi. Jeżeli natomiast podatnik nie odliczy podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy od importowanej usługi, może to uczynić w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Wykazanie transakcji w informacji podsumowującej

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów – dotyczące również nietransakcyjnego przemieszczenia towarów uprzednio zaimportowanych na terytorium UE – należy wykazać w informacji podsumowującej (art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Składana przez podatnika informacja powinna zawierać właściwy i ważny numer identyfikacyjny kontrahenta nadany mu dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w państwie członkowskim właściwym dla tego podatnika.

Ponieważ w omawianym przypadku mamy do czynienia z nietransakcyjnym przemieszczeniem towarów, w którym dostawcą i nabywcą jest ten sam podmiot, natomiast zgłaszającym towar do odprawy celnej jest niemiecki przedstawiciel celny i podatkowy (który podał dla tej transakcji swój NIP unijny poprzedzony kodem DE), więc w informacji podsumowującej należy wskazać NIP unijny właśnie tego podatnika jako kontrahenta dokonującego dostawy.

Stanowisko to potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 kwietnia 2010 r. (nr ITPP2/443-118b/10/AP), w której czytamy: „W związku z faktem, iż przedmiotowe towary od chwili ich nabycia od kontrahenta z państwa trzeciego pozostają własnością spółki i są przemieszczane przez nią z innego państwa członkowskiego UE (z Niemiec) na terytorium Polski, czynność ta stanowi dla spółki z jednej strony dostawę towarów na terytorium Niemiec, a z drugiej WNT podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy w związku z art. 11 ust. 1 ustawy (...).

W zaistniałym stanie faktycznym występuje nietransakcyjne przemieszczenie towarów z państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, dokonane przez podatnika, który wcześniej dokonał importu tych towarów. W takim przypadku dostawcą i nabywcą towarów jest i będzie ten sam podmiot. Jednak z uwagi na fakt, że zgłaszającym towar do odprawy celnej jest agencja celna, w informacji podsumowującej należy wskazać agencję jako kontrahenta dokonującego dostawy i – jeżeli jest ona zarejestrowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych – podać właściwy i ważny numer nadany jej w państwie członkowskim, z którego dokonano WNT oraz kod tego kraju. W przeciwnym przypadku należy pominąć rubrykę z numerem NIP kontrahenta”.

Podsumowując, z tytułu dokonanej transakcji podatnik powinien rozliczyć w Polsce WNT, a nie import towarów. Transakcję tę trzeba udokumentować fakturą wewnętrzną. Za podstawę opodatkowania WNT należy przyjąć cenę nabycia kupionych towarów, powiększoną o cło uiszczone w związku z ich importem z Chin. Do podstawy opodatkowania WNT nie należy wliczać wynagrodzenia wypłaconego za usługi świadczone przez niemieckiego przedstawiciela celnego i podatkowego.

Podstawa prawna:

• art. 60 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. Nr 347/1 z późn.zm.),

• art. 11 ust. 1, art. 19 ust. 19a, art. 20 ust. 5 i 6, art. 28b ust. 1, art. 31, art. 31a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 10 pkt 2 i ust. 11, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 8, art. 106 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.),

• § 23 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 z późn.zm.),

• § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 224, poz. 1799 z późn.zm.).