Kiedy stosować 0% stawkę VAT od usług transportowych świadczonych w kraju?

Odpowiedź na tak sformułowane pytanie brzmi: tak. Dotyczy to sytuacji, gdy usługa świadczona na terytorium Polski jest częścią międzynarodowej usługi transportu.

Polski przedsiębiorca świadczy usługi transportu drogowego na terenie kraju. Kontrahent mający siedzibę na terytorium Ukrainy i nieprowadzący w Polsce działalności gospodarczej zlecił polskiemu przewoźnikowi transport towarów, produkowanych w Polsce, od ich producenta do przejścia granicznego z Ukrainą. Towary po przekroczeniu granicy są następnie koleją transportowane dalej na wschód - do Rosji. W tej sytuacji, przewoźnik powziął wątpliwość, jak rozliczyć tę usługę w VAT.

Podstawa prawna

Przystępując do analizy zagadnienia warto wyjaśnić na wstępie, iż podatek VAT ma charakter terytorialny, co oznacza, że opodatkowaniu w Polsce podlegają tylko świadczenia, które zostały wykonane w Polsce. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera szereg regulacji służących określaniu miejsca świadczenia, a w konsekwencji kraju opodatkowania różnego rodzaju usług (art. 28a-28o ustawy o podatku od towarów i usług). Stąd też w pierwszej kolejności ustalić trzeba, czy miejscem świadczenia usługi wyświadczonej przez przewoźnika na rzecz ukraińskiego zleceniodawcy, było terytorium Polski.

Zgodnie z art. 28f ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika (tj. z reguły podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) posiadającego na terytorium państwa trzeciego (tj. państwa nie należącego do UE) siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju, jest terytorium kraju.

Odnosząc powołany przepis do przytoczonego na wstępie przykładu zauważyć należy, iż usługa transportowa wykonana została w całości na terytorium kraju, a zatem miejscem jej świadczenia i opodatkowania jest terytorium kraju (Polski). Bez znaczenie pozostaje tu fakt, iż nabywcą usługi jest podmiot nieposiadający w Polsce siedziby lub stałego miejsca działalności gospodarczej. W konsekwencji, usługa wyświadczona przez przewoźnika na rzecz kontrahenta ukraińskiego powinna zostać udokumentowana analogicznie jak w przypadku sprzedaży krajowej. Wniosek ten dotyczy zarówno wystawienia faktury, ujęcia w rejestrze VAT, jak również wykazania w deklaracji VAT-7.

Gdy już ustalono, że usługa podlega opodatkowaniu w Polsce, wypada jeszcze określić właściwą stawkę VAT.

Stawka VAT

Co do zasady, usługi drogowego transportu towarów na terytorium kraju opodatkowane są podstawową tj. 23% stawką podatku VAT.

Wyjątkiem jest opodatkowanie usług transportu międzynarodowego, do których, na mocy art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku od towarów i usług, stosuje się stawkę podatku VAT w wysokości 0%. Istotnego znaczenia nabiera zatem ustalenie, co należy rozumieć przez transport międzynarodowy. Otóż, zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

•  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej (np. transport z Polski na Ukrainę)
• z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju (np. transport z Rosji do Polski)
• z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju - tranzyt (np. transport ze Szwajcarii do Rosji przez Polskę)
• z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (np. transport z Niemiec na Ukrainę przez Polskę oraz trasa odwrotna).

Pamiętać przy tym trzeba, że w myśl art. 83 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest usługą, o której mowa w ust. 3 (usługą transportu międzynarodowego), przewóz osób lub towarów w przypadku, gdy miejsce wyjazdu (nadania) i miejsce przyjazdu (przeznaczenia) tych osób lub towarów znajduje się na terytorium kraju, a przewóz poza terytorium kraju ma wyłącznie charakter tranzytu.

Zważywszy, że przewoźnik świadczy usługi transportu towarów wyłącznie na terenie Polski, samodzielnie usługa wykonana na rzecz kontrahenta ukraińskiego nie może stanowić usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Trzeba jednak zauważyć, iż zgodnie z §9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: rozporządzenie wykonawcze), obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się m.in. również do usług transportu towarów, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości na terytorium kraju i stanowi części usługi transportu międzynarodowego.

W analizowanej sytuacji transport towaru rozpoczyna się na terenie Polski, a kończy w Rosji (ostateczne miejsce przeznaczenia towarów), a zatem niewątpliwie transport ten ma charakter transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem wynika, że usługa transportowa świadczona przez przewoźnika z fabryki na terytorium Polski do granicy polsko – ukraińskiej stanowi część usługi transportu międzynarodowego, co za tym idzie możliwe jest zastosowanie 0% stawki VAT w stosunku do przedmiotowej usługi.

Trzeba jednak pamiętać, że do zastosowania stawki 0% niezbędne jest potwierdzenie określonymi dokumentami, że wykonana usługa faktycznie stanowiła część transportu międzynarodowego (vide: §9 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego). W analizowanej sytuacji, zgodnie z art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dokumentami stanowiącymi dowód, że świadczone usługi stanowią część usługi transportu międzynarodowego, są w przypadku transportu: towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora).

Usługa świadczona na rzecz polskiego przedsiębiorcy

Zerowa stawka podatku VAT w przypadku świadczenia usługi transportowej będącej częścią usługi transportu międzynarodowego będzie miała zastosowanie również w sytuacji, gdy usługa świadczona będzie przez podatnika polskiego na rzecz polskiego przedsiębiorcy. Wynika to z faktu, iż w takiej sytuacji miejscem świadczenia i opodatkowania usługi jest terytorium kraju (art. 28b analizowanej ustawy). W takiej sytuacji aktualność Podstawa dla opodatkowania takiej usługi stawką VAT w wysokości 0% będzie identyczna jak w przykładzie wskazanym w pierwszej części artykułu, identyczne będę też wymogi dokumentacyjne.

Usługa transportowa na rzecz kontrahenta z UE

Sytuacja będzie natomiast diametralnie różna w przypadku, gdy nabywcą usługi transportowej byłby podmiot z innego niż Polska kraju członkowskiego UE, wówczas bowiem miejsce świadczenia usług transportu towarów rzecz podatnika (tj. co do zasady podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) podlega ustaleniu na zasadach ogólnych tj. na podstawie art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisu tego wynika, iż miejscem świadczenia usług (a zatem krajem opodatkowania) w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce działalności gospodarczej.

Zatem, w sytuacji, gdy usługa jest świadczona dla podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, miejscem świadczenia będzie miejsce, w którym siedzibę ma usługobiorca. Transakcja taka określana jest mianem „eksportu usług”. W konsekwencji, nawet usługa transportowa wykonana w całości na terytorium kraju nie podlega opodatkowaniu w Polsce, jeżeli nabywcą jest podatnik z innego państwa członkowskiego UE.

Tekst: Bartosz Nowodworski konsultant podatkowy, ECDDP Sp. z o.o.