Organ podatkowy: odrębne świadczenia, a nie jedno kompleksowe
Przywołane rozstrzygnięcie dotyczyło podatnika (spółki), która świadczyła usługi transportowe w sektorze przewozów intermodalnych transportu kombinowanego. Elementem świadczonych przez Spółkę usług był przeładunek transportowanych kontenerów.
Spółka planowała dodatkowo wprowadzić obsługę kontenerów z agregatami chłodniczymi. Kontenery te miały służyć do przewozu artykułów spożywczych wymagających przechowywania, a także i transportu w warunkach chłodniczych. Agregaty chłodnicze zainstalowane w kontenerach napędzane były paliwem (olejem napędowym) pobieranym z własnego zbiornika paliwa, również zainstalowanego w kontenerze. Podczas przeładunku na terenie terminalu, do tych kontenerów było dodatkowo tankowane paliwo. Klient w takim przypadku był przez Spółkę obciążany odrębnie kosztem zatankowanego paliwa (obok wynagrodzenia podstawowego za wyświadczoną usługę transportową).
Więcej informacji na temat rozliczania podatku VAT w logistyce znajdziesz tutaj
W tak przedstawionym stanie faktycznym organ nie zgodził się z uznaniem czynności napełniania agregatów paliwem za czynność wchodząca w skład kompleksowej usługi transportowej. Obsługa kontenerów z agregatami chłodniczymi miała bowiem stanowić odrębne świadczenie, mogące być wykonywane niezależnie od usługi transportu towarów. W konsekwencji należność za tę czynność nie powinna wchodzić do podstawy opodatkowania głównej usługi. Organ podatkowy uznał, że tankowania kontenerów nie można uznać za element jednolitego świadczenia transportu, pozostającego z nim w nierozerwalnym związku ekonomicznym. Argumentem za tą tezą, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, był sposób dokumentowania wykonywanych czynności i wyodrębnianie osobnej należności za tankowanie kontenera (oprócz opłaty za transport).
Zobacz też: Import usługi spedycji międzynarodowej - stawka 0% VAT?
Tankowanie kontenerów chłodniczych to dodatkowa czynność, która może być oddzielona od samego transportu?
Powyższe rozstrzygnięcie budzi wątpliwości. Wydaje się bowiem, że organ podatkowy źle odczytał stan faktyczny przedstawiony w interpretacji. Doprowadziło to do uznania tankowania kontenerów chłodniczych za dodatkową czynność, która może być oddzielona od samego transportu.
Należy bowiem zauważyć, że stosowanie tych kontenerów było wymagane w przypadku niektórych rodzajów żywności. Bez specjalnego kontenera (który musi być dodatkowo tankowany) transport tych produktów nie mógłby być w sposób prawidłowy przeprowadzony. Tak więc tankowanie kontenerów chłodniczych było konieczną częścią niektórych transportów. Takiego działania trzeba bowiem dokonywać, jeśli transportowane są pewne rodzaje żywności (w przypadku innych produktów byłoby to natomiast bezcelowe). Wynika to jednakże z charakteru danego transportu, a nie np. z dodatkowego zamówienia ze strony usługobiorcy. Tym samym tankowanie kontenerów chłodniczych stanowiło środek do realizacji usługi głównej (transportowej), a nie cel sam w sobie.
Wydaje się, że głównym argumentem organu podatkowego był fakt osobnego fakturowania należności za tankowanie paliwa do kontenerów. Taki tok rozumowania nie jest jednakże prawidłowy. Wyodrębnienie na fakturze różnych elementów usługi, albo też wyodrębnianie osobnych części zapłaty, nie przekreśla tego, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 27.11.2014 r., sygn. III Sa/Bd 969/14).
Zobacz też: Właściwa stawka VAT dla odsprzedaży usług międzynarodowego transportu towarów
Inne rozstrzygnięcia
Warto ponadto wskazać, że dość szerokie pojmowanie usług transportowych, jako czynności złożonych obejmujących także szereg czynności pomocniczych, znajduje potwierdzenie w wielu innych rozstrzygnięciach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 24.6.2010 r., znak IBPP3/443-430/10/PH, potwierdził konieczność wliczania do podstawy opodatkowania z tytułu usługi transporterowej dodatkowych opłat związanych z postojem w związku z załadunkiem lub rozładunkiem towarów.
Ponadto organy podatkowe dopuszczają także, aby w określonych przypadkach, jako część usługi transportu traktować także magazynowanie towaru. Tak stwierdzili min. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 23.6.2015 r., znak IPPP3/4512-344/15-2/RD; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 28.5.2009 r., znak LPPP2/443-303/09-4/ISN oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 27.3.2009 r., znak IPPP2/443-158/09-2/PW. Warunkiem jest jednakże to, aby magazynowanie nie było długotrwałe i miało ścisły związek z samym transportem.
Zobacz też: Miejsce świadczenia usługi spedycji
Podsumowanie
Różne rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczące kwestii traktowania usług transportowych jako świadczeń złożonych mogą skutkować brakiem pewności po stronie podatników. Zdaniem autora, nie należy sztucznie dzielić takich usług na jej części składowe. Konkretne sytuacje wymagają jednakże wnikliwej analizy.
Tekst: Michał Samborski, młodszy konsultant podatkowy ECDDP Sp. z o.o.