Eksport towarów został zdefiniowany w art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jako szczególny rodzaj dostawy towarów, w ramach której towary są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej (UE) przez dostawcę (lub na jego rzecz), lub też nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju (lub na jego rzecz), przy czym wywóz musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Za eksport towarów z Polski można uznać jedynie taki przypadek, w którym występuje wywóz towarów z terytorium kraju poza granicę UE. Wywóz ten powinien odbywać się w ramach dostawy towarów, a zatem powinien być związany z transakcją, w ramach której występuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Ponadto, dla zaklasyfikowania czynności jako eksport towarów wymagane jest aby wywóz towaru poza granicę UE został potwierdzony przez odpowiedni urząd celny. Co więcej, wszystkie ww. warunki powinny być spełnione łącznie tzn. brak spełnienia choćby jednego z nich dyskwalifikuje daną transakcję, jako eksport towarów, dla którego istnieje możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0%.
Zobacz też: Co jest a co nie jest eksportem pośrednim
Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym stosuje się różne modele organizacji transportu towarów. W praktyce może zdarzyć się sytuacja, w której wywóz towarów przeznaczonych do eksportu odbywa się z terytorium innego państwa członkowskiego UE. W takim przypadku, może pojawić się wątpliwość, w którym państwie należy rozpoznać eksport towarów. W celu ustalenia miejsca opodatkowania transakcji eksportowej należy odwołać się do treści art. 32 dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zgodnie z którym, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub nabywcę lub też osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy. Analogiczne rozwiązanie znalazło się w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Zatem w przypadku transakcji eksportu towarów, jej opodatkowanie w Polsce jest uzależnione od tego, czy towary będące przedmiotem eksportu w momencie rozpoczęcia wysyłki znajdowały się na terytorium Polski.
Wskazane powyżej rozwiązanie może jednak ulec modyfikacji w zależności od tego, w jaki sposób zorganizowany będzie transport. Zgodnie bowiem z orzecznictwem sądów administracyjnych (zob. m. in. wyrok NSA z dnia 13 maja 2014 r., sygn. I FSK 636/13) w przypadku gdy towar przeznaczony do eksportu będzie podlegał rozładowaniu i tymczasowemu składowaniu w państwie członkowskim za pośrednictwem którego odbywa się eksport towarów, miejscem świadczenia (opodatkowania) takiej dostawy nie będzie Polska, lecz to inne państwo. Dla uznania danej dostawy za eksport towarów opodatkowany w miejscu, gdzie znajdują się towary w momencie rozpoczęcia wysyłki konieczne jest zachowanie zasady ciągłości transportu. Pogląd ten został zaprezentowany w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. I FPS 3/12, w której Sąd wskazał, że wywóz towarów w przypadku eksportu „powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze”.
Zobacz też: VAT- Otrzymanie zaliczki w eksporcie ze stawką 0%
Przykład
Polski podatnik zamierza dokonać eksportu towarów do Chin. Umowa handlowa przewiduje przewóz towarów z Katowic (przez Hamburg) do Chin, przy czym w Hamburgu towar nie będzie magazynowany, lecz zostanie on jedynie załadowany na statek płynący do Chin. W momencie rozpoczęcia wysyłki towar znajduje się w Katowicach. Wywóz towarów poza granice UE potwierdzi niemiecki organ celny.
W wymienionym przykładzie polski podatnik powinien w Polsce rozpoznać eksport towarów. W tym przypadku, przeładowanie towaru na statek w porcie w Hamburgu nie spowoduje przerwania ciągłości dostawy, bowiem będzie to czynność stanowiąca element transportu. Zwrócić należy ponadto uwagę, że w omawianym przykładzie nie wystąpi wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) na terytorium Niemiec, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 13 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Gdyby w omawianym przypadku zaistniała konieczność np. tymczasowego magazynowania towaru na terytorium Niemiec należałoby uznać, że miejscem rozpoczęcia transportu towarów było terytorium Niemiec.
Warto również zaznaczyć, że NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2014 r., (sygn. I FSK 1756/13) pośrednio potwierdza, że zdarzenia losowe tj. awaria środka transportu, wypadki drogowe itp., które z przyczyn obiektywnych mogły spowodować przerwanie transportu nie wpływają na zmianę miejsca opodatkowania dostawy towarów w ramach transakcji eksportowej. W tym jednak przypadku, należy zachować szczególną ostrożność, niezbędne jest skompletowanie dokumentacji dowodowej potwierdzającej przebieg transportu.
Tekst: Małgorzata Lehmann-Ziaja, Konsultant podatkowy, ECDDP Sp. z o.o.