Często zdarza się, że podatnik świadcząc usługi transportowe, spedycyjne czy przeładunkowe nie otrzymuje od kontrahenta zapłaty lub części należności za wykonanie usługi. Nierzadko również płatność następuje w terminie do 30 dni od dnia wykonania usługi. Kiedy wobec tego podatnik powinien rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego?
Zapłata za usługi transportowe
Polski ustawodawca wprowadził ogólną zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli czynność powinna być udokumentowana fakturą, wówczas obowiązek ten powstaje z chwilą jej wystawienia nie później jednak niż w 7 dniu od dokonania czynności (art. 19 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o VAT).
Stosownie jednak do brzmienia art.19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, jak również usług spedycyjnych i przeładunkowych. Tym samym, ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi transportowe, przeładunkowe i spedycyjne.
Powołując się na literalne brzmienie cytowanego przepisu przyjąć należy, iż jego treść nie wyłącza możliwości powstania obowiązku podatkowego przed upływem 30. dnia od dnia wykonania usługi. Tym samym, sformułowanie „nie później jednak niż 30 dnia” wyznacza jedynie pewien przedział czasowy (bez wskazania konkretnego dnia), bowiem ustawodawca nie użył w cyt. przepisie zwrotu: „w 30. dniu od dnia”. Konsekwentnie, usługodawca ma możliwość wyboru momentu rozpoznania obowiązku podatkowego w przedziale czasu obejmującym okres od 1 do 30 dnia od wykonania świadczenia.
Tak też uznał NSA w orzeczeniu z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. I FSK 873/10), w pierwszej kolejności podkreślając jednak, że art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT nieprawidłowo implementuje przepisy unijne do krajowego porządku prawnego. Brzmienie art. 66 lit. b Dyrektywy 112 ogranicza bowiem możliwość ustalania obowiązku podatkowego w określonym (zdefiniowanym) terminie od dnia zdarzenia – jedynie do sytuacji, gdy faktura nie została wystawiona (bądź też wystawiona została z opóźnieniem), zaś „ustalenie dotyczące 30. dnia od dnia wykonania usługi (w braku płatności), bez względu na to czy i kiedy została wystawiona faktura - wykracza poza ramy stworzone przez Dyrektywę”. W rezultacie, NSA zważył, że obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług transportowych i spedycyjnych, w przypadku braku zapłaty ze strony kontrahenta, powstaje w odpowiednim przedziale czasowym, to jest w dowolnym dniu od dnia wykonania usługi do 30. dnia od daty jej wykonania.
W tym miejscu należy jednak podkreślić, że wyrok ten stanowi istotny przełom w dotychczasowej linii orzeczniczej, bowiem do tej pory sądy uznawały, że stwierdzenie „nie później jednak niż” z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT, nie uprawnia podatnika do stosowania przepisów prawa podatkowego w drodze dowolnego wyboru i ustalania dogodnego dla siebie momentu powstania obowiązku podatkowego.
Powoływano się przy tym między innymi na fakt, że wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług transportowych nie decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego, zaś przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a i lit. b ustawy o VAT, określający szczególny moment rozpoznania obowiązku podatkowego, ma pierwszeństwo stosowania nad przepisem ogólnym.
Swoje wywody sądy niejednokrotnie opierały również na wykładni funkcjonalnej przepisów unijnych, wskazując, że polski ustawodawca skorzystał z delegacji zawartej w treści art. 66 Dyrektywy 112 (tak też: NSA wyrok z dnia 17 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1380/06; WSA w Gliwicach, wyrok z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/GL 872/07; WSA w Łodzi, wyrok z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. I SA/Łd 1223/10).
Podatki w transporcie
Pomimo tej rozbieżności, na akceptację zdaniem Autora zasługuje pogląd NSA z 4 listopada 2011 r. (choć może on być niepodzielany przez organy podatkowe), uwzględniający wykładnię prawa krajowego poprzez wyższość przepisów prawa unijnego. Tym bardziej, że stanowisko zaprezentowane we wskazanym wyroku niewątpliwie znacznie ułatwia i uelastycznienia zasady dotyczące powstania obowiązku podatkowego.
Podatnicy świadczący usługi transportowe, przeładunkowe i spedycyjne mogą bowiem rozpoznać obowiązek podatkowy w dowolnym momencie, pod warunkiem, że nastąpi to w ciągu 30 dni od dnia wykonania usługi (w przypadku braku płatności, bądź płatności po tym terminie). Możliwy jest zatem wybór pomiędzy wcześniejszą realizacją obowiązku podatkowego, a dokonaniem tego - dokładnie w 30. dniu od dnia wykonania usługi. Nieprawidłowym będzie jedynie rozpoznanie momentu powstania obowiązku po ww. terminie.
Na zakończenie warto dodać, że przedstawiona w cyt. orzeczeniu NSA zasada rozpoznawania obowiązku podatkowego odnosi się nie tylko do usług transportowych, przeładunkowych i spedycyjnych, ale również znajdzie zastosowanie do usług budowlano-montażowych, budowlanych, najmu, dzierżawy i leasingu i usług o podobnym charakterze.